Limited şirket, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunun 573. Maddesine göre; bir veya daha çok gerçek veya tüzel kişi tarafından bir ticaret unvanı altında, esas sermayesi belirli olup, bu sermaye paylarının toplamından oluşur. Limited şirket ortakları; şirket borçlarından dolayı sorumlu olmayıp, sadece taahhüt ettikleri esas sermaye paylarını ödemekle ve şirket sözleşmesinde öngörülen ek ödeme ve yan edimleri yerine getirmekle yükümlüdür.
1. Limited Şirket Ortakları Bakımından Sorumluluk
Limited şirket ortaklarının şirket borçlarından bağışıklığına 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Kanun ile kamu alacakları bakımından istisna getirilmiştir. Limited şirketler bakımından AATUHK'da yapılan ilgili düzenleme ile anonim şirket ortaklarının sorumluluğundan farklı olarak ortakların sorumluluğunun bulunduğu kabul edilmiştir.
6183 sayılı Amme Alacakları Tahsil Usulü Hakkında Kanunun Limited Şirketlerin Amme Borçları Başlıklı 35. Maddesi;
‘’1. Limited şirket ortakları, şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olurlar ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulurlar.
2. Ortağın şirketteki sermaye payını devretmesi halinde, payı devreden ve devralan şahıslar devir öncesine ait amme alacaklarının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur.
3. Amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahıslar, amme alacağının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur.’’ şeklinde düzenlenmiştir.
Yukarıda belirtilen kanun maddesine göre; limited şirket ortakları, şirket tüzel kişiliğinden tahsil edilemeyen kamu alacaklarından sermaye payları oranında sorumlu olacaktır. Şirket ortaklarından biri veya birkaçının hissesini devretmesi durumunda, devreden ortağın kendi döneminde meydana gelen amme alacakları yönünden sorumluluğu devam edecektir.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 05.02.2025 tarihli, 2024/52 E. ve 2025/19 K. Sayılı İlamında;
- ’’06/05/2016 tarihli hisse devir sözleşmesi ile şirketten ayrılan davacının, bu tarihten sonra meydana gelen vergiyi doğuran olay nedeniyle ortaya çıkan şirket borçlarından şirket ortağı sıfatıyla sorumluluğu bulunmadığından, anılan vergi türleri bakımından vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği tarih ile davacının hisse devir sözleşmesi ile şirketten ayrıldığı tarih dikkate alınmak suretiyle kıst dönem sorumluluğu da dahil olmak üzere davacı adına düzenlenen ödeme emirlerinin bu yönden yeniden değerlendirilmesi ve bu değerlendirmenin sonucuna göre karar verilmesi gerekmektedir. Bu nedenle ısrar kararının anılan hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
- Öte yandan, bozma kararı üzerine yeniden verilecek kararda, davacının sorumlu olduğu dönemlerdeki sermaye payı, amme alacağının asıl borçlu şirketten tahsili amacıyla yapılan takibin usulüne uygun olarak tamamlanıp tamamlanmadığı ve amme alacağının zamanaşımına uğrayıp uğramadığı gibi hususların da değerlendirileceği tabiidir.’’ şeklinde hüküm ihdas edilmiştir.
Konuya ilişkin Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 18.08.2019 tarihli, 2019/212 E. ve 2019/588 K. sayılı İlamında;
- ‘’Davacı adına şirket ortağı sıfatıyla düzenlenen … ila … nolu ödeme emirlerinin iptali istemiyle açılan davada, …,… ila … nolu ödeme emrileri açısından vergisel yükümlülüklerin yerine getirilmediği dönemlerde davacının ortak sıfatı bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne karar verilmiştir. Davaya konu ödeme emirleri ortak sıfatıyla düzenlendiğinden davacının vergisel yükümlülüklerin yerine getirilmesi bağlamında kanuni temsilcinin sorumluluk şartları gözetilerek hüküm kurulmasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Davacı, ortağı olduğu … Limited Şirketindeki hisselerini 24/03/2006 tarih ve 6520 sayılı Ticaret Sicil Gazatesinde tescil ve ilan edilen … Noterliğinin … tarih ve … yevmiye sayılı hisse devir sözleşmesi ile devretmiştir. Bu nedenle, 6183 sayılı Kanunun 35. maddesi uyarınca ortaklık sıfatını devrettiği tarihe kadar hissesi oranında sorumluluğunun bulunduğu açıktır. Davacıdan ödeme emri ile tahsili cihetine gidilen amme alacağının usulüne uygun olarak kesinleşip kesinleşmediği ve asıl amme alacağının borçlu şirketten tahsilinin olanaksız hale gelip gelmediği yönünde yapılacak bir inceleme ve değerlendirme üzerine Vergi Mahkemesince davacının hisse oranı ve vergilendirme dönemi dikkate alınarak yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
Daire bu gerekçeyle, kararın, …,… ila … nolu ödeme emirlerine ilişkin kısmını bozmuş, diğer ödeme emirlerine ilişkin kısmını onamış; davalı idarenin karar düzeltme istemini reddetmiştir.’’ şeklinde hüküm ihdas edilmiştir.
Limited şirket ortaklarının kamu alacaklarından sorumluluğu şartlarının gündeme gelebilmesi için vergi idaresinin muaccel hale gelmiş olan kamu alacağı için öncelikle şirkete başvurması, kamu alacağının şirketten kısmen veya tamamen tahsil edilememesi durumunda şirket ortaklarına karşı başvuru yoluna gitmesi gerekmektedir. Kamu alacağının muaccel hale gelmesi için tarh edilmesi, bunun akabinde şirkete tebliğ edilmesi gerekmektedir. Fakat zaman zaman vergi idaresi hukuka aykırı olarak şirket ortaklarına veya şirket müdürü aleyhinde işlem yapma yoluna gitmektedir.
2. Limited Şirket Müdürü Bakımından Sorumluluk
Limited şirketlerin yönetim ve temsili 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunun 623. Maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre şirketin yönetim ve temsil yetkisi şirket sözleşmesi ile düzenlenmektedir. Müdür sıfatını taşıyan bir veya birden fazla ortağa, tüm ortaklara ya da üçüncü kişilere verilebilmektedir.
Limited şirketlerde müdür sıfatını haiz temsilci ve yöneticinin şirket ortaklarına nazaran amme alacaklarına ilişkin sorumluluğu daha geniş tutularak şirket müdürü kendi dönemi içerisinde meydana gelen tüm vergisel borçlardan kendi malvarlığı ile sorumlu tutulmaktadır.
Konuya ilişkin Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 03.07.2019 tarih, 2018/1131 E. ve 2019/475 K. sayılı İlamında;
- ‘’Dosyanın incelenmesinden, Tasfiye Halinde ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin ödenmeyen 2007 yılına ait vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve gecikme faizinin tahsili için davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla ödeme emri düzenlendiği, davacının şirketteki hisselerini 26/01/2007 tarihli Ticaret Sicil Gazetesinde yayımlanan kararla devrederek ortaklıktan ayrıldığı, 28/03/2007 tarihli Ticaret Sicil Gazetesinde yayımlanan kararla ortaklardan bir başkasının kanuni temsilci olarak seçildiği anlaşılmaktadır.
Davacının 01/01/2007 ila 28/03/2007 dönemi içerisinde kanuni temsilci vasfını taşıdığı görüldüğünden, kanuni temsilci sıfatıyla davacının takibi öncesinde, kamu borcunun tahsili amacıyla ne gibi işlemlerin yapıldığının ve kamu alacağının tahsil zamanaşımına uğrayıp uğramadığı da dahil olmak üzere davacı adına düzenlenen ödeme emrinin diğer hususlar yönünden hukuka uygun olup olmadığının belirlenmesi amacıyla inceleme yapılarak ve davacının kısmi sorumluluğunun bulunup bulunmadığı hususu da araştırılıp ortaya konulmak suretiyle yapılacak inceleme sonucuna göre, yeniden karar verilmek üzere vergi mahkemesi kararının bozulması gerekmiştir.’’ şeklinde hüküm ihdas edilmiştir.
Zira 213 sayılı Vergi Usul Kanunun Kanuni Temsilcilerin Sorumlulukları başlıklı 10. Maddesinde genel olarak tüzel kişilerin temsilcileri ve yöneticileri ile gerçek kişilerin kanuni temsilcilerinin amme alacaklarından sorumluluğu düzenlenmiştir. VUK’un 10. Maddesine göre, tüzel kişiye ait vergileme ile ilgili ödevlerin zamanında yerine getirilmemesi nedeniyle salınan vergi ve vergi aslına bağlı alacaklar prensip olarak tüzel kişinin varlığından alınacaktır. Buna göre, alacakların kanuni temsilcinin varlığından alınabilmesi için tüzel kişinin varlığından alınmaması veya alınamayacağının anlaşılmış olması gerekmektedir.¹
Ayrıca Danıştay 7. Dairenin 25.12.2020 tarih, 2016/6737 E. ve 2020/5292 K. sayılı İlamında;
- ‘’Mahkemece her ne kadar asıl borçlu şirkete ve ortaklarına ulaşılamadığı ve yapılan mal varlığı araştırmasında da şirkete ait herhangi bir malvarlığına rastlanmadığından kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına ödeme emri düzenlendiği belirtilmişse de, dosya içeriğinde malvarlığı araştırmasına ilişkin herhangi bir bilgi ve belge bulunmadığı anlaşıldığından, yapılandırılmış ancak ödenmemiş alacağın şirketten tahsili yoluna gidilip gidilmediği, şirket hakkında malvarlığı araştırması yapılıp yapılmadığı araştırılarak vergi alacağının şirketten tahsil edilmesinin mümkün bulunmadığı ortaya konulduktan sonra kanuni temsilci hakkında düzenlenen ödeme emrinin hukukiliği hakkında karar verilmek üzere temyize konu kararın bozulması gerekmektedir.’’ Şeklinde hüküm ihdas edilmiştir.
Yukarıda da izah olunduğu üzere, limited şirketlerin vergi alacaklarına ilişkin öncelikle şirket varlığına başvurulması ve buradan tahsil edilmeye çalışılması gerekmektedir. Şirket varlığından karşılanamaması durumunda şirket müdürü veya şirket ortaklarına başvurulabilecektir. Burada şirket müdürüne ve ortaklara başvuru yönünden herhangi bir öncelik söz konusu olmayacaktır. Öncelikle tespit edilmesi gereken husus limited şirketin varlığından karşılanmadığı hususunun tespit edilmesi akabinde vergi idaresi her ikisine de başvurabilir.
3. Limited Şirketlerin Tasfiyesi Halinde Sorumluluk
Limited şirketlerin tasfiyeye girmiş olması veya tasfiye edilmiş olmaları durumunda da limited şirket müdürlerinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu 10. Maddesi ve şirket ortaklarının da 6183 sayılı Amme Alacakları Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 35. Maddesi kapsamında kendi dönemleri içerisinde gerçekleşen vergi alacaklarından sorumlulukları bulunacaktır. Yukarıda izah olunan şekilde; şirket yetkilisi konumunda bulunan müdürün sorumluluğu alacağın tümünden olurken, şirket ortaklarının sorumluluğu şirkete koydukları sermaye oranında olacaktır.
Yine VUK’un 10. Maddesine göre, tasfiyesi sonuçlanan bir kurumun; tasfiye öncesi dönemlere ilişkin vergi ve cezalar için tasfiye öncesi dönemlerdeki kanuni temsilcileri, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurları adına tarhiyat yapılacaktır. Limited şirket ortakları, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili olarak şirkete koydukları sermaye oranında vergi ve cezadan sorumludurlar. Ayrıca ilgili maddeye göre, tasfiye memurlarının sorumluluğu tasfiye sonucu ortaklara dağıtılan tutarla sınırlıdır. Tasfiye sonucunda ortaklara dağıtım söz konusu olmadığı durumda tasfiye memurlarının da vergi ve cezadan sorumlu tutulması mümkün değildir. Tasfiye memurlarının görevlerini kasıt ve ihmalle yerine getirmemiş olmaları durumda, ortaklara dağıtım yapılmamış olması durumunda dahi VUK’un 10. Maddesi kapsamında vergi ve cezadan sorumlu olacaklardır.²
Danıştay 4. Dairesi 02.03.2023 tarihli, 2020/663 E. ve 2023/1158 K. Sayılı İlamında;
‘’Olay tarihinde yürürlükte olan Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17/9. maddesinde, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı, limited şirket ortaklarının, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olacakları, şu kadar ki, bu fıkra uyarınca tasfiye memurlarının sorumluluğunun, tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlı olduğu hüküm altına alınmıştır. Dolayısıyla tüzel kişiler adına yapılacak tarhiyatlarda, tüzel kişiliğin tasfiye edilerek, ticaret sicilinden silinmiş olması koşuluyla muhatap; tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak kanuni temsilciler, tasfiye dönemleri için ise tasfiye memurlarıdır.’’ şeklinde hüküm ihdas edilmiştir.
4. Sonuç
1. Limited şirketlerin ortak ve müdürlerinin amme alacağı niteliğindeki borçlardan sorumlu olabilmesi için öncelikle vergi idaresi tarafından usulüne uygun vergilendirme sürecinin yürütülerek borcun kesinleştirilmesi, kesinleşen borca ilişkin şirket varlığına başvurulması gerekmektedir. Şirketin borcunun şirket varlığından karşılanamaması üzerine, şirket ortaklarına ve müdürlerine vergi idaresi tarafından ödeme emri çıkartılması gerekmektedir.
2. Limited şirketlerde şirket ortağının amme alacaklarından kaynaklı olarak sorumlu olacağı miktar, şirketteki sermayesi ile sınırlandırılmıştır. Buna göre, usulüne uygun olarak yürütülmüş vergilendirme süreci bulunsa dahi şirket ortağı şirkete koymuş olduğu sermaye nisabında sorumlu olacaktır.
3. Limited şirket müdürleri kendi temsilcilikleri ve yönetim dönemleri içerisinde meydana gelmiş olan tüm vergi ve cezalardan şahsen sorumlu bulunmaktadır. Temsilcilik görevleri sona ermiş olsa dahi kendi dönemlerinden kaynaklı olarak sorumlulukları devam etmektedir. Bu başvuru nedeniyle limited şirket müdürü tarafından vergi idaresine yapılan ödemeler şirket ortaklarına sermayeleri oranında rücu edilebilecektir.
4. Vergi idaresinin limited şirket ortak ve müdürlere başvurusu bakımından herhangi bir öncelik bulunmamakta olup, şirket varlığından karşılanmayan vergi alacağına ilişkin hem müdürlere hem de ortaklara başvuru yapılabilecektir.
5. Tasfiye memurları, görev süreleri içerisinde kendi kusur ve ihmalleri ile meydana gelmiş olan vergilerden ve vergi cezalarından sorumlu bulunmaktadır.
6. Vergi idaresi tarafından; şirket ortaklarına, şirket müdürlerine ve tasfiye memurlarına karşı usul ve yasaya aykırı başvuru yapılabilmekle birlikte, vergi idaresi tarafından yapılan hukuka aykırı işlemlere karşı vergi mahkemelerinde dava açılabilecektir.
¹ ÜREL, Vergi Usul Kanunu Uygulaması, 7. Sayı, s.97, Ankara, 2022.
² ÜREL, Vergi Usul Kanunu Uygulaması, 7. Sayı, s. 98-99, Ankara, 2022.
Avukat Muhammet ÇOBAN