Mükellefe ait vergi matrahının defter, kayıt ve belgelere dayanılarak kısmen veya tamamen tespiti yapılamadığı durumlarda tespit edilemeyen kısımlara ilişkin re’sen tarhiyat yapılmaktadır. Verginin re’sen tarhiyatı 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30. Maddesinde düzenlenmiştir. Madde metninde yer alan şartlardan bir veya birkaçının gerçekleşmesi durumunda vergi re’sen takdir edilecektir.
1. Re'sen Tarhiyat Nedir?
Re’sen tarhiyat 213 sayılı Vergi Usul Kanunu 30. Maddesinin 1. Fıkrasında;
- ‘’Resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelerde veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır. İnceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkı resen takdir olunmuş sayılır.’’ şeklinde düzenlenmiştir.
Buna göre resen vergi tarhı vergi takdir komisyonlarınca veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca takdir edilebilecektir.
1.1. Re'sen Tarhiyat Yapılan Haller
Verginin re’sen tarhiyatı kanunda sınırlı sayıda sayılmış olup, kanunda belirtilen haller dışında re’sen tarhiyat yapılamayacaktır. Buna göre;
1. Vergi beyannamesi kanuni süresi geçtiği halde verilmemişse, re’sen tarhiyat yapılabilecektir. Bu durumda yalnızca beyana dayalı vergilerde re’sen tarhiyat söz konusu olabilecektir.
Emlak vergisi için bildirim yükümlülüğü getirilmiş olması ve beyanname verme şartı koşulmamış olması sebebiyle emlak vergisi için re’sen tarhiyat yapılamayacaktır. Emlak vergisi idarece tarhiyata konu edilebilecektir.
Veraset ve intikal vergisi için de re’sen tarhiyat yapılabilmesi için kanuni düzenlemeler gereğince, beyanname verme süresinin son gününden itibaren 15 gün beklenecektir. Ayrıca aynı maddede vergi mükellefine 15 gün ek süre verildiği hususu tebliğ edilecektir. Veraset ve intikal vergisi bakımından re’sen tarhiyat yapılabilmesi için kanunda belirtilen bu sürelerin geçmesi gerekmektedir. Aksi takdirde veraset ve intikal vergisi bakımından re’sen tarhiyat yapılamayacaktır.
Pişmanlık beyannamelerinde, matrah belirtilerek verilmesi durumunda re’sen inceleme ve tarhiyat yapılmayacaktır.
2. Vergi beyannamesi kanuni veya ek süreler içinde verilmekle beraber beyannamede vergi matrahına ilişkin bilgiler gösterilmemiş bulunursa, matrah re’sen takdir edilir. Bu durumda takdir komisyonu tarafından öncelikle 213 sayılı VUK 30. Maddesine göre vergi mükellefine 15 günlük ek süre verilerek; vergi matrahına ilişkin bilgileri vermeye ve kanuni defterlerini ibraz etmeye davet olunur. Mükellef tarafından ibraz edilen defter ve belgelerin vergilendirmeye elverişli şekilde delillendirilmesi durumunda mükellefe takdir olunacak matrah defter ve belgelerde tespit edilecek miktardan fazla olamayacaktır.
3. Bu kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmı tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş olursa veya vergi incelenmesi yapmaya yetkili olanlara her hangi bir sebeple ibraz edilmezse, re’sen takdir edilerek tespit edilebilir.
Bu madde hükmü uyarınca tutulması ve tasdik edilmesi gereken defterler VUK’un Mükellefin Ödevleri başlıklı bölümünde sayılmıştır. VUK’ta sayılan bu defterlerin tamamının ya da bir kısmının tutulmamış ya da tasdik edilmemesi re’sen tarh nedeni sayılmıştır. Söz konusu defterlerden birinin bile tutulmamış ya da tasdik edilmemiş olması re’sen tarhiyat için kafidir. Ancak defterlerden sadece 1 (bir) tanesinin kısmen tutulmamış olması bu bent hükmüne göre değil, defter ve belgelerin ihtiyaca salih olmaması nedeniyle takdir nedeni doğar. Tutulması zorunlu olan defteri değil de başka bir defteri tutanlar için de bu bent hükmü uyarınca re’sen tarhiyat yapılır. Örneğin bilanço esasına tabi bir mükellefin işletme hesabı esasına göre tutulması gereken defterleri tutarsa re’sen tarhiyat nedeni sayılır. Diğer taraftan defterler usulüne uygun tutulmuş ama bu kez tasdik ettirilmemişse o zaman da bu bent uyarınca re’sen tarh nedeni doğmuş sayılır. Tasdiki zorunlu defterler VUK m. 220’de hüküm altına alınmıştır. Söz konusu defterler VUK m. 221 uyarınca belirtilen süreler geçtikten sonra 1 ay içinde de tasdik ettirilmezlerse VUK m. 352 uyarınca tasdik ettirilmemiş sayılacağından re’sen tarh nedeni oluşmuş sayılır.¹
Danıştay 9. Dairesi 11.09.2015 tarihli, 2015/5600 E. ve 2015/8646 K. Sayılı Kararında;
- ‘’Olayda, defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle re'sen takdire gidilmesi yerinde ise de, davacı tarafından, defter ve belgelerin incelenmek üzere hazır olduğu, istenmesi halinde ibraz edilebileceği hususu dava ve temyiz dilekçelerinde ileri sürüldüğünden, yukarıda sözü edilen re'sen araştırma ilkesi uyarınca Vergi Mahkemesince yükümlünün defter ve belgelerinin istenilmesi, ibraz edilecek olan defter ve belgelerden vergi dairesinin de haberdar edilmek suretiyle söz konusu belgelerin gerçekten alış yaptığı emtialara ait faturalar olup olmadığının araştırılması ve gerçek alış faturaları gözönüne alınarak ödenecek verginin tespiti için bu defter ve faturalar üzerinde gerekirse bilirkişi incelemesi de yaptırılmak suretiyle ortaya çıkacak sonuca göre uyuşmazlık hakkında yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.’’ şeklinde hüküm ihdas edilmiştir.
4. Defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikalar, vergi matrahının doğru ve kesin olarak imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmazsa. Bu durumda delillendirmeye uygun olup olmadığı hususu inceleme memurlarının takdirine bırakılmış olmakla birlikte denetim memurları tarafından yapılan değerlendirme VUK 3. Maddesi dikkate alınarak yapılacaktır.
5. Tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunursa. İkinci bir defter tutulması gibi durumlar ile defterler ve beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığının tespit edilmesi durumunda re’sen tarhiyat yapılacaktır.
6. Yetki almış meslek mensuplarına imzalattırma mecburiyeti getirilen beyanname ve ekleri imzalattırılmazsa veya tasdik kapsamına alınan konularda yeminli mali müşavir tasdik raporu zamanında ibraz edilmezse, re’sen takdir edilebilecektir. VUK’un mükerrer 227. Maddesinde, 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’na göre yetki almış meslek mensuplarına beyanname imzalatma ve tasdik yaptırma Hazine ve Maliye Bakanlığına yetki verilmiştir. Hazine ve Maliye Bakanlığı yayınladığı genel tebliğlerde, beyanname imzalatma zorunluluğu bulunan mükelleflerle yararlanılması tasdik raporuna bağlı hususları belirlemektedir.²
1.2. Re'sen Tarhiyat Usulü
Yukarıda belirtilen re’sen tarhiyat yapılması gereken hallerden birinin meydana gelmesi akabinde yetkili kişiler tarafından re’sen tarhiyat yapılabilecektir. İkmalen ve re’sen tarhiyatın hukuki ve icrai olarak işlem tesis edilebilir duruma gelmesi için vergi ceza ihbarnamesi ile mükellefe tebliğ edilmesi gerekmektedir. Mükellefe tebliğ edilmemesi durumunda her iki tarhiyat bakımından da kesinleşme gerçekleşmemiş olacak ve bunlara dayanılarak herhangi bir işlem tesis edilemeyecektir.
Re’sen tarhiyat vergi idaresinin kendiliğinden vergilendirmenede bulunması anlamına gelir. Ancak buradaki kendiliğindenlik keyfilik değildir. Re’sen tarhiyatın VUK’un 3. Maddesinde çizilen çerçevede, gerekçelendirilerek ispatlanması gerekir. Bu itibarla re’sen tarhiyat içeren takdir komisyonu kararları ve vergi inceleme raporlarında, tarhiyatın dayanakları ve gerekçelerinin usulüne uygun olarak objektif bir şekilde ortaya konulması şarttır. Afaki ve sübjektif bir şekilde matrah takdir edilmesi ve varsayıma dayalı olarak vergi tarh edilmesi mümkün değildir.³
Danıştay 4. Dairesi 21.01.2021 tarihli, 2016/19027 E. ve 2021/399 K. Sayılı İlamında;
- ‘’Vergi Mahkemesince verilen kararda; somut ve hukuken geçerli biçim ve içerikte tespit yapılmaksızın ve olayın gerçek mahiyeti ortaya koyulmaksızın, davacının uyuşmazlık konusu dönemde kayıt dışı hasılat elde ettiğine ilişkin düzenlenen raporun eksik ve varsayıma dayalı olarak hazırlandığı anlaşıldığından resen tarh edilen vergi ziyaı cezalı gelir vergisinde ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.’’ şeklinde hüküm ihdas edilmiştir.
1.3. Re'sen Tarhiyata Karşı Dava Açılması
Vergi idaresi tarafından gerçekleştirilen re’sen tarh işlemi akabinde tarh edilen verginin ihbarname ile mükellefe tebliğ edilmesi gerekmektedir. Re’sen tarh edilerek mükellefe tebliğ edilen vergiye karşı mükellef tarafından 30 gün içerisinde dava açılmaması durumunda tarh edilen vergi kesinleşmiş olacak ve vergi idaresi tarafından takip işlemlerine girişilebilecektir. Re’sen tarh edilen verginin mükellefe tebliğ edilmesi akabinde 30 günlük yasal süre içerisinde açılan dava ile birlikte tarh edilen verginin tahsil işlemleri durdurulacaktır. Davanın kabul edilerek kesinleşmesi durumunda tarh edilen vergi ortadan kalkmış olmacaktır. Davanın reddedilmesi durumunda ise tarh edilen vergi kesinleşmiş olacak ve vergi idaresi tarafından tahsil için takip işlemleri gerçekleştirilebilecektir.
2. Sonuç
1. Re’sen tarhiyat; vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelerde veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır.
2. Re’sen tarhiyatta, takdir komisyonu ve vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar tarafından dayanakları ve gerekçeleri gösterilerek işlem tesis edilmesi gerekmektedir.
3. Re’sen tarhiyatın hukuki ve icra sonuç doğurabilmesi için mükellefe tebliğ edilmesi gerekmektedir. Re’sen tarhiyatın mükellefe tebliğ edilmesi akabinde 30 günlük sürede dava açılmaması durumunda re’sen tarhiyat kesinleşmiş olacak ve vergi idaresi tarafından hukuki ve icra işlem tesis edilebilecektir.
4. Re’sen tarhiyata karşı tebliğ tarihinden itibaren 30 günlük süre içerisinde yetkili ve görevli mahkemede dava açılması gerekmektedir.
5. Re’sen tarh işleminde, tarhiyata karşı süresi içerisinde dava açılması durumunda kesinleşme gerçekleştmeyecektir. Re’sen tarh işlemine karşı dava açılması ile işlem kendiliğinden durmaktadır.
¹ BATI, Vergi Hukuku Genel Hükümler, s. 203, 2 Baskı, Seçkin Yayınları, Ankara, 2022.
² ÜREL, Vergi Usul Kanunu Uygulaması, s. 206, 7. Baskı, Seçkin Yayınları, Ankara, 2022.
³ ÜREL, Vergi Usul Kanunu Uygulaması, 7. Baskı, s. 207, Seçkin Yayınları, Ankara, 2022.
Avukat Muhammet ÇOBAN