Türk vergi sisteminde beyan usulünde verginin tarh edilmesi kuralının benimsenmiş olması sebebiyle mükellefler tarafından beyan edilen vergilerin doğruluğunun saptanması için düzenlenen prosedürlerin bir kısmını ifade etmektedir.
1. Vergi İncelemesi
1.1. Vergi İncelemesi Nedir?
Vergi incelemesi, vergi idaresi tarafından bir mükellefin vergi beyanları, defter kayıtları ve ilgili belgelerinin doğruluğunu ve usullere uygunluğunu kontrol etmek amacıyla gerçekleştirilen sistematik bir denetim sürecidir. Bu süreçte, mükellefin beyan ettiği gelir, gider ve diğer vergiye konu işlemler detaylı olarak incelenir; hatalar, eksiklikler veya kasıtlı usulsüzlükler tespit edilirse, düzeltme ve cezai işlemler uygulanabilir. Vergi incelemesi, hem vergi gelirlerinin sağlıklı bir şekilde toplanmasını hem de vergi yükümlülüklerinin adil bir şekilde yerine getirilmesini sağlamayı hedefler.
Vergi incelemesinin amacı 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 134. maddesinde;
‘’Vergi incelemesinden maksat, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamaktır.
İncelemeye yetkili olanlar tarafından lüzum görüldüğü takdirde inceleme, işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin fiili envanterinin yapılmasına ve beyannamelerde gösterilmesi gereken unsurların tetkikına da teşmil edilebilir. Fiili envanterin yapılmasının gerektirdiği ve incelemeyi yapan tarafından tasdik edilen giderler Hazinece mükellefe ödenir.’’ şeklinde düzenlenmiştir.
1.2. Vergi İncelemesi Yapmaya Yetkili Olanlar
Vergi incelemesi yapmaya yetkili kişiler, vergi idaresi bünyesinde görev yapan ve mükelleflerin vergiye ilişkin beyanlarının doğruluğunu denetlemekle sorumlu olan resmi görevlilerdir. Bu kişiler arasında vergi müfettişleri, vergi denetmenleri ve inceleme memurları yer alır. Yetkileri, ilgili vergi kanunları çerçevesinde belirlenmiş olup, vergi yükümlülüklerinin doğru ve eksiksiz yerine getirilmesini sağlamak amacıyla mükelleflerin defter, kayıt ve belgelerini inceleyebilirler. Vergi incelemesi yapmaya yetkililer 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 135. maddesinde;
- Vergi müfettişleri,
- Vergi müfettiş yardımcıları,
- Vergi dairesi müdürleri,
- İlin en büyük mal memuru (Gelir idaresi başkanlığı kurumuş olan illerde vergi dairesi başkanı diğer illerde ise defterdar)
Diğer inceleme yetkisi bulunanlardan biri de takdir komisyonlarıdır. Takdir komisyonu; illerde defterdarın, ilçelerde malmüdürünün(müstakil vergi dairesi olan ilçelerde ilgili vergi dairesi müdürünün) veya bunların tevkil edecekleri memurların başkanlığı altında ilgili vergi dairesinin yetkili iki memuru ile seçilmiş iki üyeden kurulur. İnceleme, neticesi alınmamış hesap dönemi de dahil olmak üzere, tarh zamanaşımı süresi sonuna kadar her zaman yapılabilir.¹ Yetkili olmayan memurlar tarafından gerçekleştirilen vergi incelemeleri hukuka aykırıdır.
T.C. Danıştay 7. Dairesi 08.11.2018 tarihli, 2016/3964 E. ve 2018/4846 K. Sayılı Kararında;
- ‘’Dosyanın incelenmesinden; transit yakıtlara isabet eden özel tüketim vergisinin tekerrür hükümleri de uygulanmak suretiyle davacıdan re'sen tarh edilmesi gerektiğine dair düzenlenen 3.12.2013 gün ve R-2013/8 sayılı sınırlı vergi inceleme raporuna istinaden dava konusu cezalı tarhiyatın gerçekleştirildiği; dayanak vergi inceleme raporunun vergi dairesi müdür vekili tarafından imzalandığı; dolayısıyla, vergi incelemesinin de müdür vekili tarafından yapıldığı görüldüğünden, yukarıda yer verilen yasa hükmü kapsamında vergi incelemesi yapma yetkisi bulunmayan vergi dairesi müdür vekili tarafından gerçekleştirildiği anlaşılmaktadır. İnceleme yapma yetkisi olmayan vergi dairesi müdür vekili tarafından gerçekleştirilen incelemeye istinaden tesis edilen işlemin bu gerekçeyle iptaline karar verilmesi gerekirken, yukarıda yer verilen gerekçeyle iptalinde sonucu itibariyle isabetsizlik görülmemiştir.’’ şeklinde hüküm ihdas edilmiştir.
1.3. Vergi İncelemesine Tabi Olanlar
Vergi incelemesine tabi olanlar, 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 137. maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre, kanunlara göre defter ve hesap tutmak, evrak ve vesikaları muhafaza ve ibraz etmek mecburiyetinde olan gerçek ve tüzel kişiler vergi incelemelerine tabidirler. Defter tutma zorunluluğu olan mükellefler ile birlikte defter tutma zorunluluğu bulunmayan mükellefler de incelenebilmektedir.
1.4. Vergi İncelemesinin Yapılacağı Yer
Vergi incelemelerinin yapılacağı yer Vergi Usul Kanunun 139. Maddesinde düzenlenmiştir. Madde hükmünde vergi incelemsinin esas olarak dairede gerçekleştirileceği düzenlenmiştir. İncelemeye tabi olan mükellefin defter ve vesikalarının daireye teslim etmesi hususu yazı ile kendisinden istenir. Kendisine tebliğ edilen yazıya rağmen defter ve belgeleri teslim etmeyen mükellefin bunları ibraz etmediği kabul edilir. Geçerli mazereti bulunan mükelleflere ek süre verilebilmektedir.
Vergi incelemsinin dairede yapılması kural olmakla birlikte gerekli görülmesi durumunda iş yerinde de tespit yapılabilecek ve çalışılabilecektir. Bununla birlikte mükellef ve vergi sorumlusunun talep etmesi durumunda da müsaitlik durumuna göre inceleme iş yerinde gerçekleştirilebilecektir.
2. Vergi İncelemesinde Uyulacak Esaslar
213 sayılı Vergi Usul Kanunun 140. Maddesine göre vergi incelemesinin; vergi incelemesi yapmaya yetkili kişilerce vergi kanunları, Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik, diğer ilgili yönetmelikler, tüzük, kararname, genel tebliğ ve sirkülere uygun olarak gerçekleştirilmesi gerekmektedir.
1. İncelemeye tabi olan mükellefe vergi incelemesinin konusu ve incelemeye başlandığı hususu yazı ile bildirilmektedir. Bu yazının bir örneği bağlı olduğu birime ve ilgili vergi dairesine gönderilir.
2. İncelemenin mükellefin iş yerinde gerçekleştirildiği durumlarda inceleme yapılanın muvafakatı olmadıkça resmi çalışma saatleri dışında inceleme yapılamaz. İş yerindeki faaliyetleri sekteye uğratmayacak şekilde tutanak tutulması ve sair emniyet tedbirleri alınması bu hükmün dışında tutulmuştur.
3. İncelemenin sona ermesi akabinde yapılan incelemeye ilişkin tutanak mükellefe verilir. İnceleme memurları tarafından hazırlanan tutanakta yer alması gereken bilgiler Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 17. Maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre tutanakta;
- Tutanağın düzenlenme yeri ve tarihi,
- İlgililerin adı soyadı ve ünvanları,
- Vergi kimlik numaraları ile imzaları,
- Vergilendirme ile ilgili olaylar ve/veya hesap durumları,
- Varsa, ilgililerin itiraz ve mülahazaları ile ibraz ettikleri özelgeleri,
- Tutanakta belirtilen hususların ilgililer tarafından okunduğunu ve doğruluğunun anlaşıldığını belirten ifade,
- Nezdinde inceleme yapılan mükellefe, tutanakta yer alan hususların vergi kanunları karşısında yapılması muhtemel işlemler bakımından ispatlama vasıtası olduğunun ve yapılması muhtemel işlemlerin neler olduğunun, tutanağın düzenlenmesinden önce bildirildiği hususu,
- Tutanağın taslak halinin 16 ncı maddenin ikinci fıkrası uyarınca mükellefin bilgisine sunulduğu hususu,
- Mükelleflerin Rapor Değerlendirme Komisyonlarında dinlenme talebinin olup olmadığına ilişkin ifade yer almaktadır.
4. Vergi kanunlarıyla ilgili Cumhurbaşkanı kararı, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı vergi inceleme raporu düzenleyemezler. Ancak, bu düzenlemelerin vergi kanunlarına aykırı olduğu kanaatine varırlarsa bu hususu bağlı oldukları birimler aracılığıyla Gelir İdaresi Başkanlığına düzenleyecekleri bir rapor ile bildirirler.
5. İncelemeye başlanıldığı tarihten itibaren, tam inceleme yapılması halinde en fazla bir yıl, sınırlı inceleme yapılması halinde en fazla altı ay, katma değer vergisi iade incelemelerinde ise en fazla üç ay içinde incelemeleri bitirmeleri esastır. Bu süreler içinde incelemenin bitirilememesi halinde ek süre talep edilebilir. Bu talep vergi incelemesine yetkili olanların bağlı olduğu birim tarafından değerlendirilir, tam ve sınırlı incelemelerde altı ayı, katma değer vergisi iade incelemelerinde ise iki ayı geçmemek üzere ek süre verilebilir. Bu durumda, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların bağlı olduğu birim tarafından incelemenin bitirilememe nedenleri yazılı olarak nezdinde inceleme yapılana bildirilir. Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların bağlı olduğu birimler vergi incelemesinin öngörülen süreler içinde bitirilmesi için gerekli tedbirleri alırlar.
6. Vergi Müfettişleri ile Vergi Müfettiş Yardımcıları tarafından düzenlenen vergi inceleme raporları, işleme konulmak üzere ilgili vergi dairesine tevdi edilmeden önce, meslekte on yılını tamamlamış en az üç Vergi Müfettişinden oluşturulacak rapor değerlendirme komisyonları tarafından vergi kanunları ile bunlara ilişkin Cumhurbaşkanı kararı, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelere uygunluğu yönünden değerlendirilir. İncelemeyi yapanla komisyon arasında uyuşmazlık oluşması halinde uyuşmazlığa konu vergi inceleme raporları üst değerlendirme mercii olarak, Maliye Bakanlığınca belirlenen tutarları aşan tarhiyat önerisi içeren vergi inceleme raporları ise doğrudan, Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı bünyesinde bir Başkan Yardımcısının başkanlığında dört grup başkanından oluşan beş kişilik merkezi rapor değerlendirme komisyonu tarafından vergi kanunları ile bunlara ilişkin Cumhurbaşkanı kararı, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelere uygunluğu yönünden değerlendirilir. İncelemeyi yapanlar, bu komisyon tarafından yapılacak değerlendirmeye uygun olarak düzenleyecekleri vergi inceleme raporlarını işleme konulmak üzere bağlı oldukları birime tevdi ederler.
Vergi Müfettişleri, Vergi Müfettiş Yardımcıları, ilin en büyük mal memuru veya vergi dairesi müdürleri, Gelir İdaresi Başkanlığının merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrolarında görev yapanlar ile vergi incelemesi yapmaya yetkili kılınan diğer memurlar tarafından düzenlenen vergi inceleme raporları, Gelir İdaresi Başkanlığı merkez ve taşra birimlerinde oluşturulacak rapor değerlendirme komisyonları tarafından değerlendirilir.
Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonu ile diğer rapor değerlendirme komisyonları yaptıkları değerlendirme sırasında, verilmiş bir özelgenin 369 uncu maddenin birinci fıkrası kapsamında olduğu kanaatine varmaları halinde, söz konusu özelge, Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonundan üç üye ile 413 üncü maddeye göre oluşturulan komisyondan iki üyenin katılımıyla oluşturulacak beş kişilik bir komisyon tarafından değerlendirilir. Bu komisyonca verilen kararlar, ilgili rapor değerlendirme komisyonu ile incelemeye yetkili olanı bağlar.
3. Sonuç
1. Vergi incelemeleri, Türk vergi sisteminde beyan esasına dayalı bir vergilendirme yöntemi benimsenmiş olması nedeniyle, mükelleflerin beyanlarının doğruluğunu denetlemek ve vergi kayıp ve kaçağını önlemek amacıyla yürütülen önemli bir mekanizmadır. Vergi Usul Kanunu çerçevesinde düzenlenen bu süreç, mükelleflerin defter, kayıt ve belgelerinin incelenerek vergisel yükümlülüklerinin usule uygun bir şekilde yerine getirilip getirilmediğini tespit etmeye yöneliktir. Vergi incelemeleri, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak amacıyla yürütülmekte olup, sürecin etkinliği ve hukuka uygunluğu büyük önem taşımaktadır.
2. Vergi incelemeleri ancak yetkili kişiler tarafından yapılabilir. Vergi müfettişleri ve diğer yetkilendirilmiş denetim elemanları, mükelleflerin beyanlarını ve kayıtlarını denetleyerek hukuka aykırılık olup olmadığını belirlemekle sorumludur. Yetkililer, ilgili mevzuata uygun olarak mükelleflerin defter, belge ve işlemlerini kontrol etmekte; eksiklik, hata veya usulsüzlük tespit edilmesi durumunda gerekli işlemleri gerçekleştirmektedir.
3. Vergi incelemesine tabi olanlar, defter tutmak ve ilgili belgeleri saklamakla yükümlü olan mükelleflerdir. Ancak, yalnızca defter tutma zorunluluğu bulunan mükellefler değil, belirli durumlarda defter tutma zorunluluğu olmayanlar da incelemeye tabi tutulabilmektedir. Vergi incelemesinin nerede yapılacağı konusu ise kanunda belirlenen esaslara göre düzenlenmiştir. Esas olarak vergi dairesinde gerçekleştirilen incelemeler, belirli durumlarda mükellefin iş yerinde de yapılabilmekte olup, mükellefin talebi üzerine uygunluk durumuna göre iş yerinde inceleme yapılması da mümkün olabilmektedir.
4. Vergi incelemelerinin usule uygun yürütülebilmesi için Vergi Usul Kanunu’nda belirlenen esaslara riayet edilmesi gerekmektedir. Mükellefe inceleme ile ilgili yazılı bildirim yapılması, incelemelerin mesai saatleri içinde yürütülmesi ve mükellefin faaliyetlerini aksatmayacak şekilde gerçekleştirilmesi gibi hususlar dikkate alınmalıdır. Ayrıca, inceleme tamamlandıktan sonra düzenlenen tutanağın mükellefe teslim edilmesi ve inceleme sürecine dair bilgilerin ilgili vergi dairesine iletilmesi gerekmektedir.
5. Vergi incelemeleri, kanunda belirlenen süre sınırları içinde tamamlanmalı ve süreç hukuka uygun yürütülmelidir. Tam incelemelerin en fazla bir yıl içinde, sınırlı incelemelerin ise altı ay içinde tamamlanması esastır. Katma değer vergisi iade incelemeleri için ise üç aylık bir süre öngörülmüştür. Bu sürelerin aşılması durumunda ek süre talep edilebilir ancak ek süreler, belirlenen azami sınırları geçmemelidir.
6. Sonuç olarak, vergi incelemeleri hem devletin vergi gelirlerini güvence altına almak hem de mükellefler arasında vergi adaletini sağlamak açısından büyük önem taşımaktadır. Vergi incelemesi sürecinin hukuka uygun yürütülmesi, hem idarenin yetkilerini doğru kullanmasını hem de mükelleflerin haklarının korunmasını sağlayacaktır. Bu nedenle, mükelleflerin mevzuata uygun şekilde hareket etmesi, defter ve belgelerini usulüne uygun tutarak beyanlarını doğru yapması vergi ihtilaflarının önüne geçmek açısından kritik bir öneme sahiptir.
¹ BATI, Vergi Hukuku Genel Hükümler, s. 242, 2 Baskı, Seçkin Yayınları, Ankara, 2022.
Avukat Muhammet ÇOBAN