Vergi Suçları, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. Maddesi ve devam eden maddelerde düzenlenmiştir. Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenmiş olan vergi suçları ana hatlarıyla vergi kaçakçılığı kapsamında değerlendirilmiş olan suçlara ek olarak; vergi mahremiyetinin ihlali ve mükellefin özel işlerinin yapılması gibi vergi idaresi memurları tarafından işlenen suçlar da düzenlenmiştir. Vergi kabahatlerinden farklı olarak vergi suçlarının işlenmesi durumunda sanık aleyhinde hapis cezasına hükmedilmektedir.
İçindekiler
- 1. Vergi Kaçakçılığı Suçu ve Cezası
- 1.1. Muhasebe Hilesi Yapma
- 1.2. Çift Defter Tutma
- 1.3. Gerçek Olmayan veya Kayda Konu İşlemlerle İlgisi Olmayan Kişiler Adına Hesap Açma
- 1.4. Defter ve Belgelerde Tahrifat Yapma
- 1.5. Defter, Kayıt ve Belgeleri Gizleme
- 1.6. Yanıltıcı Belge Düzenleme ve Kullanma
- 1.7. Sahte Belge Düzenleme veya Kullanma
- 1.8. Defter, Belge Ve Kayıtları Yok Etmek
- 1.9. Ödeme Kaydedici Cihazlarda ve Diğer Sistemleri Gerçeğe Aykırı İşlem Yapmak İçin Kullanma
- 1.10. Kaçakçılık Suçunun Vergi Ziyaına Sebebiyet Vermesi
- 2. Vergi Kaçakçılığı Suçunda Zamanaşımı
- 3. Vergi Kaçakçılığı Suçlarında Zincirleme Suç Hükümlerinin Uygulanması
- 4. Vergi Kaçakçılığı Suçlarında Etkin Pişmanlık
- 5. Rapor Değerlendirme Komisyonu Mütalaası
- 6. Vergi Mahremiyetini İhlal Suçu
- 7. Mükellefin Özel İşini Takip Suçu
- 8. Sonuç
1. Vergi Kaçakçılığı Suçu ve Cezası
Vergi Kaçakçılığı Suçları, Vergi Usul Kanunu’nun 359. Maddesinde düzenlenmiş olmakla birlikte ceza nisapları bakımından ayrı ayrı değerlendirmeye tabi tutulmuştur. Bu ayrım ilgili maddede sayılan hallerin meydana gelmesi ile suçların cezalarının alt ve üst sınırları bakımından düzenleme yapılmıştır.
1.1. Muhasebe Hilesi Yapma
Muhasebe hilesinin meydana gelebilmesi için mükellef veya vergi sorumlusunun menfaat sağlamak amacıyla defter ve kayıtlarda kasıtlı olarak hatalar yapması durumunda meydana gelmektedir. Burada hata yapılmamakta olup, mükellef veya vergi sorumlusu tarafından bilinçli olarak muhasebe kayıtları gerçeğe aykırı olarak düzenlenmektedir. Vergi Usul Kanunu’nun 359. Maddesinin a fıkrası uyarınca muhasebe hilesi yapanlar aleyhinde 18 aydan 5 yıla kadar süreli hapis cezası verilebilmektedir.
1.2. Çift Defter Tutma
Vergi Usul Kanunu’nun 359. Maddesinde başka defter tutmak olarak ifade edilmiş ve uygulamada çift defter tutmak olarak ifade edilen vergi kaçakçılığı suçudur. Burada mükellef veya vergi sorumlusu, vergi matrahını gizlemek amacıyla mevcut defter haricinde başka bir deftere muhasebe kayıtlarını işlemektedir. Bu durumda mükellef bir defteri resmi makamlara sunmak amacıyla matrahı düşük olarak hesaplanacak şekilde düzenlemekle birlikte asıl kayıtların farklı bir defterde tutulması durumunu ifade etmektedir. Bu sebeple mükellefin mevcut defter haricinde matrahı etkileme kastı bulunmaksızın ayrı bir defter tutması bu suçun oluşmasına sebebiyet vermez. Bu suçta da mükellef veya vergi sorumlusu aleyhinde 18 aydan 5 yıla kadar hapis cezasına hükmedilmektedir.
1.3. Gerçek Olmayan veya Kayda Konu İşlemlerle İlgisi Olmayan Kişiler Adına Hesap Açma
Bu işlem esasında bir tür hesap ve/veya muhasebe hilesinin bir türüdür. Özellikle hayali kişiler ve/veya hayali işlemlerin kaydedildiği ya da bunlar adına hesap açılıp kayıtların gerçekleştirilmesi bu fiillerdendir. Ticari bir ilişkisi olmayan kişi ya da kişileri işletmeden borçlu ya da alacaklı göstermek, çalışmayan bir kimseyi çalışmış ve ücret almış göstermek, envantere kayıtlı malları hayali birine satmış gibi göstermek örnek olarak sayılabilir.¹ Bu durumda sorumlular hakkında 18 aydan 5 yıla kadar hapis cezası hükmedilmektedir.
1.4. Defter ve Belgelerde Tahrifat Yapma
Tahrifat yapılması, defterlerin aslını değiştirecek şekilde bozma ve değiştirme anlamına gelmektedir. Defter ve belgelerde tahrifat yapılmasından anlaşılması gereken ise kanunlar uyarınca mükellefler tarafından tutulması zorunlu olan defterler üzerindeki yazı ve rakamların okunmayacak şekle getirilmesidir. Her ne kadar kasten işlenebilen suçlardan olmakla birlikte muhasebe kayıtları üzerinde yapılan hatalar sebebiyle gerçekleştirilen düzeltmelerde de dikkat edilmesi gerekmektedir. Zira, düzeltilmesi gereken kayıların okunacak şekilde üzerinin çizilmesi ve çevresine doğrusunun yazılması suretiyle yapılması gerekmektedir. Bu durumda da sorumluların alacağı ceza 18 aydan 5 yıla kadar olarak düzenlenmiştir.
1.5. Defter, Kayıt ve Belgeleri Gizleme
Mevcudiyeti noter tasdiki ve diğer şekillerle tespit edilmiş olan ve makul bir neden olmaksızın vergi incelemesine yetkili olanlara ibraz edilmeyen defter ve belgeler gizlenmiş sayılır. Defter ve belgelerin ibrazının Vergi Usul Kanunu’nun 253. Maddeside belirtilen muhafaza ve ibraz süresi içinde yani ilke olarak 5 yıllık süre içinde istenmiş olması gerekmektedir.² Herhangi bir mücbir sebebe dayanmaksızın usulüne uygun olarak ibraz talebinin reddedilmesi durumunda mükellef hakkında 18 aydan 5 yıla kadar süreli hapis cezasına hükmedilebilmektedir.
1.6. Yanıltıcı Belge Düzenleme ve Kullanma
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 350/a-2 maddesinde düzenlenmiş olan muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek veya kullanmak; gerçek bir duruma dayanıyor olmakla birlikte belgede yer alan miktarın, fiyat bilgisinin ve sair bilgilerin kasıtlı olarak gerçeğe aykırı olarak düzenlenmesi durumunu ifade etmektedir. Bu durumda da sanık hakkında 18 aydan 5 yıla kadar hapis cezasına hükmedilmektedir.
1.7. Sahte Belge Düzenleme veya Kullanma
Resmi belgede sahtecilik suçunun özel olarak düzenlenmiş hali olarak görülmekte olan sahte belge düzenleme suçu Vergi Usul Kanunu’nun 359/b maddesinde düzenlenmiştir. Madde metninde yer alan tanıma göre; gerçek bir muamele veya durum olmamasına karşılık bunlar varmış gibi belge düzenleme durumunu ifade etmektedir. Sahte belgeyi düzenleyen ve kullanan bakımından cezalandırılma öngörülmüştür.
Uygulamada sahte veya naylon fatura olarak ifade edilen durumun Vergi Usul Kanunu bakımından cezai olarak düzenlenmesinden ibarettir. Burada sahte belgeyi düzenleyen ve kullanan hakkında ceza düzenlenmiş olmakla birlikte; sahte belge edinmiş fakat bunu muhasebe kayıtlarına yansıtmamış olan kişi hakkında sahte belge düzenleme bakımından cezaya hükmedilemeyecektir. Vergi Kaçakçılığı Suçunun sahte belge düzenlemek veya kullanmak suretiyle işlenmesi durumunda sorumlular hakkında 3 yıldan 8 yıla kadar hapis cezasına hükmedilmektedir.
1.8. Defter, Belge Ve Kayıtları Yok Etmek
Defter, belge ve kayıtların yok edilmesi, vergi kanunları uyarınca tutulması gereken defter, kayıt ve belgelerin yok edimesi durumunu ifade etmektedir. Genel itibariyle vergi matrahını azaltmak amacıyla gerçekleştirilen fiilde vergi kanunları uyarınca tutulması zorunlu olan defterlerin yok edilerek yerine başka defterlerin kullanılması durumudur. Bu kapsamda yapılacak kovuşturmada sanık hakkında 3 yıldan 8 yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılmaktadır.
1.9. Ödeme Kaydedici Cihazlarda ve Diğer Sistemleri Gerçeğe Aykırı İşlem Yapmak İçin Kullanma
Ödeme kaydedici cihazlar, mükellefler adına yapılan işlemlerde internet aracılığıyla Gelir İdaresi Başkanlığı’na güvenilir biçimde veri aktarıp, iletişim kurabilen bilgisayar temelli cihazlardır.
Ödeme kaydedici cihazlara karşı yapılacak işlemler, Vergi Usul Kanunu’nun 359/2-ç maddesinde;
‘’Hazine ve Maliye Bakanlığınca yetkilendirilmediği halde, ödeme kaydedici cihaz mührünü kaldıran, donanım veya yazılımını değiştiren veya yetkilendirilmiş olsun ya da olmasın ödeme kaydedici cihazın hafıza birimlerine, elektronik devre elemanlarına veya harici donanım veya yazılımlarla olan bağlantı sistemine ya da kayıt dışı satışın önlenmesi için kurulan elektronik kontrol ve denetim sistemleri veya ilgili diğer sistemlere fiziksel veya bilişim yoluyla müdahale ederek; gerçekleştirilen satışlara ait mali belge veya bilgilerin cihazda kayıt altına alınmasını engelleyen, cihazda kayıt altına alınan bilgileri değiştiren veya silen, ödeme kaydedici cihaz veya bağlantılı diğer donanım ve sistemler ya da kayıt dışı satışın önlenmesi için kurulan elektronik kontrol ve denetim sistemleri veya ilgili diğer sistemler tarafından Hazine ve Maliye Bakanlığı veya diğer kamu kurum ve kuruluşlarına elektronik ortamda iletilmesi gereken belge, bilgi veya verilerin iletilmesini önleyen veya bunların gerçeğe uygun olmayan şekilde iletilmesine sebebiyet verenler üç yıldan sekiz yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.’’ şeklinde düzenlenmiştir.
1.10. Kaçakçılık Suçunun Vergi Ziyaına Sebebiyet Vermesi
212 sayılı Vergi Usul Kanunu 344. Maddesi 2. Fıkrasında da belirtildiği üzere; Vergi Usul Kanununun 359. Maddesinde belirtilen Kaçakçılık Suçu işlemek suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması durumunda zayi edilen verginin 3 katı oranında ceza uygulanacaktır. Bu kapsamda işlenen fiiller nedeniyle gerek cezai soruşturma yürütülecek gerek de 3 katı oranında vergi ziyaı cezası uygulanacaktır.
Vergi Usul Kanunu 344. Maddesine göre, vergi ziyaı kabahatine; kaçakçılık suçunu meydana getiren fiiller ile sebebiyet verilmiş olması halinde uygulanacak ceza 3 kat olarak düzenlenmiştir. Ayrıca kaçakçılık suçu meydana gelmiş olmakla birlikte, vergi ziyaına sebebiyet verilmemiş olması durumunda hapis cezası bakımından hükmedilecek ceza yarı oranında indirilecektir.
2. Vergi Kaçakçılığı Suçunda Zamanaşımı
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda özgürlüğü kısıtlayıcı ceza gerektiren suçlar bakımından ceza zamanaşımı süresi yönünden herhangi bir düzenleme yapılmamış olması sebebiyle genel hükümlere göre hesaplanması gerekmektedir. Dava zamanaşımı, ‘’suçun işlendiği gün işlemeye başlayan ve kesilme ve durmalara rağmen mahkumiyet hükmü kesinleşmeden tamamlanan ve tamamlanma anından itibaren de kamu davasının hiç açılmamasını veya açılmışsa ortadan kaldırılmasını gerektiren süreler’’dir.³
5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun Dava Zamanaşımı başlıklı 66. Maddesinin 4. Fıkrasında dava zamanaşımının belirlenmesinde hükmedilecek cezanın üst sınırının dikkate alınması hususu düzenlenmiştir. Davaya konu kaçakçılık suçunun 15.04.2022 tarihinden önce işlenmiş suçlar bakımından ayrım gözetilmeksizin 8 yıl uygulanmaktadır. 7394 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik ile bir kısım kaçakçılık suçu cezalarının üst sınırları değiştirilmiş olmakla birlikte bu tarihten sonra işlenen suçlar bakımından yeni düzenleme dikkate alınacaktır. Bu kapsamda Vergi Usul Kanunu’nun 359. Maddesinde düzenlenmiş olan suçlara uygulanacak zamanaşımı süreleri 8 yıl ve 15 yıl olarak uygulanmaktadır. Üst sınırı 5 yıl olarak düzenlenmiş olan suçlar bakımından uygulanacak dava zamanaşımı süresi 8 yıl, 8 yıl olarak düzenlenmiş olan suçlar bakımından ise 15 yıl olarak düzenlenmiştir.
Ceza zamanaşımı süreleri, kanunda öngörülen, kural olarak hükmün kesinleştiği veya infazın herhangi bir nedenle kesintiye uğradığı anda işlemeye başlayan ve kesilmelere rağmen ceza infaz edilmeden tamamlanan ve tamamlanma anından itibaren de daha önce kısmen veya tamamen gerçekleştirilemeyen infaza engel olan sürelerdir.⁴
Ceza zamanaşımı süresinin kaçakçılık suçları yönünden; 5 yıldan uzun cezayı gerektiren suçlar bakımından 20 yıl, 5 yıl ve daha az cezayı gerektiren suçlar bakımından 10 yıl uygulanacaktır.
3. Vergi Kaçakçılığı Suçlarında Zincirleme Suç Hükümlerinin Uygulanması
Vergi Usul Kanunu’nun 359. Maddesi, ilgili maddede belirlenen suçların birden fazla takvim yılı veya vergilendirme dönemi içinde aynı suç işleme kararının icrası kapmasında işlenmesi halinde Türk Ceza Kanunu’nun 43. Maddesinin uygulanacağı düzenlenmiştir. Buna göre uygulanacak olan cezanın tespitinde, dörtte birinden dörtte üçüne kadar artırılmak suretiyle tek bir cezaya hükmedilecektir.
4. Vergi Kaçakçılığı Suçlarında Etkin Pişmanlık
Vergi Kaçakçılığı Suçları bakımından pişmanlık 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. Maddesinde; ‘’Bu maddede yazılı fiillerle verginin ziyaa uğratıldığının tespit edilmesine bağlı olarak tarh edilen verginin, gecikme faizi ve gecikme zammının tamamı ile kesilen cezaların yarısı ve buna isabet eden gecikme zammının; soruşturma evresinde ödenmesi halinde verilecek ceza yarı oranında, kovuşturma evresinde hüküm verilinceye kadar ödenmesi halinde ise verilecek ceza üçte bir oranında indirilir.’’ şeklinde düzenlenmiştir.
Pişmanlık hükümlerinden faydalanabilmek için; tarh edilen vergi ile gecikme zammının tamamı ve kesinlen cezanın yarısı ile gecikme zammının hazineye ödenmesi gerekmektedir. Bu şartların soruşturma safhasında yerine getirilmesi durumunda verilecek ceza 1/2 oranında, kovuşturma safhasında yerine getirilmesi durumunda verilecek ceza 1/3 oranında indirilir. Ayrıca kesilen cezaya ilişkin dava yoluna gidilmemiş olması, gidilmiş olması durumunda davadan feragat veya kanun yollarına başvurulmaması, başvurulmuş olması durumunda da vazgeçilmesi gerekmektedir.
5. Rapor Değerlendirme Komisyonu Mütalaası
Vergi Usul Kanunu’nun 359. Maddesinde düzenlenmiş olan kaçakçılık suçlarının cezalandırılmasına ilişkin usuli işlemler Vergi Usul Kanunu’nun Bazı Kaçakçılık Suçlarının Cezalandırılmasında Usul başlıklı 367. Maddede düzenlenmiştir.
Vergi incelemesi sırasında VUK 359. Maddesinde yazılan suçların işlendiğini tespit eden vergi müfettişleri ve vergi müfettiş yardımcıları tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla doğrudan ve vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar tarafından rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlık tarafından Cumhuriyet Başsavcılığına ihbar edilmesi gerekmektedir.
Bildirim, vergisel kaçakçılık suçunun işlendiği, vergi müfettişi veya müfettiş yardımcısı tarafından yapılan vergi incelemesi sırasında tespit edilmişse; incelemeyi yapan vergi müfettişi veya müfettiş yardımcısı; tespit, vergi incelemesi yapmaya yetkili olan (vergi müfettişi veya müfettiş yardımcısı dışındaki) vergi idaresi memurlarınca (örneğin; vergi idaresi müdürlerince) yapılmışsa; vergi dairesi başkanlıkları veya defterdarlıklar tarafından yapılması gerekir.⁵
Vergi Usul Kanunu’nun 359. Maddesinde belirtilen suçlara ilişkin yürütülmekte olan soruşturma veya kovuşturmalarda mütalaaya konu fiilin, başka bir kişi tarafından veya başka bir kişiyle birlikte gerçekleştirildiğinin ortaya çıkması durumunda, bu kişi bakımından kamu davası açılması için rapor düzenlenmesi ve mütalaa verilmesi şartı aranmaz.
6. Vergi Mahremiyetini İhlal Suçu
Vergi mahremiyetinin sağlanmasına ilişkin Vergi Usul Kanunu’nun 5. Maddesinde yapılan düzenleme ile;
- Vergi muameleleri ve incelemeleri ile uğraşan memurların;
- Vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Danıştay’da görevli olanların;
- Vergi kanunları uyarınca kurulan komisyonlara katılanların;
- Vergi işlerinde görevli bilirkişilerin
görevleri nedeniyle mükellefin ve mükellefler ilgili kimselerin şahıslarına, muamele ve hesap durumlarına, işlerine, işletmelerine, servetlerine veya mesleklerine ilişkin öğrendikleri sırları veya gizli kalması gereken diğer hususları ifşa edemezler ve kendilerinin veya üçüncü kişilerin çıkarlarına kullanamayacakları düzenlenmiştir.
Yukarıda belirtilmiş olan kişilerin vergi mahremiyetini ihlal etmeleri durumunda Vergi Usul Kanunu’nun 362. Maddesi uyarınca Türk Ceza Kanunu’nun 239. Maddesine göre cezalandırılacağı düzenlenmiştir. Bu durumda bir yıldan üç yıla kadar hapis ve beş bin güne kadar adli para cezası ile cezalandırılacağı düzenlenmiştir. Ayrıca bir kimseyi cebir ve tehdit yoluyla bu bilgileri açıklamaya mecbur eden kişi hakkında üç yıldan yedi yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağı düzenlenmiştir.
7. Mükellefin Özel İşini Takip Suçu
Mükellefin özel işini takibe ilişkin Vergi Usul Kanunu’nun 363. Maddesinde, 6. Maddenin son fıkrasında; Vergi muameleleri ve incelemeleri ile vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Danıştayda görevli olanlar, mükelleflerin vergi kanunlarının uygulanması ile ilgili hesap, yazı ve sair özel işlerini ücretsiz de olsa yapamayacakları kanunlaştırılmıştır. Mezkur kanun maddelerine aykırılığın meydana gelmesi halinde ise Türk Ceza Kanunu’nun Görevi Kötüye Kullanma başlıklı 257. Maddesine göre altı aydan iki yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacaktır. Ayrıca vergi ziyaının meydana gelmesi durumunda, bu kişiler hakkında vergi ziyaı cezası da uygulanacaktır.
8. Sonuç
1. Vergi suçlarının cezai ve kamu düzeni boyutu:
Vergi suçları, usulsüzlük ve ziyaı kabahatlerinden ayrı olarak ağırlaştırılmış yaptırımlar (hapis cezası dâhil) içeren fiillerdir. Muhasebe hilesi, sahte belge kullanımı, yanıltıcı belge düzenleme, defter/ belge tahrifatı veya gizlenmesi gibi davranışlar sadece vergi alacağının eksilmesine değil aynı zamanda kamu düzenine zarar veren suçlar olarak nitelendirilir. Bu nedenle vergi suçlarında failin kast unsuruna, fiilin mahiyetine ve zincirleme işlenip işlenmediğine ilişkin tespitler titizlikle yapılmalıdır.
2. Kaçakçılığın vergi ziyaına etkisi ve ceza birleşmesi:
Vergi kaçakçılığı suçunun vergi ziyaına sebebiyet vermesi hâlinde, ziya edilen verginin üç katı oranında ek idari ceza uygulanırken, ayrıca suçun şüphelisi/ sanığı hakkında cezai kovuşturma da yürütülür. Vergi suçları ile ziyaı kabahatinin kesiştiği hallerde ağır olan yaptırım esas alınmakla birlikte kaçakçılık fiilinin varlığı ayrı bir cezaî soruşturmayı da zorunlu kılar; bu durum savunmada hem idari hem cezaî eksenlerin birlikte ele alınmasını gerektirir.
8.3. Zamanaşımı ve zincirleme suçların etkisi:
Vergi kaçakçılığı suçlarında zamanaşımı hesaplaması, suçun ağırlığına (yüksek üst sınır ceza hâllerinde 15 yıl; daha düşüklerde 8 yıl) göre ve TCK’daki dava zamanaşımı kuralları çerçevesinde yapılır. Aynı suçun zincirleme biçimde birden fazla dönemde işlenmesi halinde tek ceza tayini yapılırken, ceza dörtte bir ile dörtte üç oranda artırılır; bu durum takdir edilirken failin davranış bütünlüğü ve süreklilik unsuru analiz edilmelidir.
4. Etkin pişmanlık mekanizmasının stratejik değeri:
Soruşturma veya kovuşturma aşamasında etkin pişmanlıktan yararlanma, hem idari (zıya cezası) hem cezaî yaptırımlarda indirim sağlar. Bu indirim imkânları yalnızca belirlenen şartlara (tarhiyat, gecikme zammı, cezanın belli kısmı vs.) tam riayet edildiğinde geçerlidir ve sürecin doğru zamanda, usulüne uygun işletilmesi gerekir. Pişmanlık başvurusu ile sonrasında dava açmama / feragat/kazanan haklardan vazgeçme koşulları birlikte değerlendirilmelidir.
5. Vergi mahremiyeti ve özel iş takibi suçlarının ayrı korunması:
Vergi mahremiyetinin ihlali ve mükellefin özel işini takip suçu, vergi idaresi içinden kaynaklanan suiistimalleri düzenleyerek kamu görevlilerinin doğrudan sorumluluğunu gündeme getirir. Bu suçlar, vergi sistemine duyulan güvenin korunması ve görevin kötüye kullanılmasının önlenmesi bakımından hem koruyucu hem caydırıcı niteliğe sahiptir. İhlal durumlarında cezalar ağır olup, hukuki süreçlerde delil değerlendirmelerinde bu ihlallerin tespiti mülki sorumlulukları derinleştirir.
¹ BATI, Vergi Hukuku Genel Hükümler, s. 329, 2 Baskı, Seçkin Yayınları, Ankara, 2022.
² ÜREL, Vergi Usul Kanunu Uygulaması, 7. Sayı, s.882-883, Ankara, 2022.
³ BATI, Vergi Hukuku Genel Hükümler, s. 347, 2 Baskı, Seçkin Yayınları, Ankara, 2022.
⁴ BATI, Vergi Hukuku Genel Hükümler, s. 348, 2 Baskı, Seçkin Yayınları, Ankara, 2022.
⁵ BATI, Vergi Hukuku Genel Hükümler, s. 359, 2 Baskı, Seçkin Yayınları, Ankara, 2022.
Avukat Muhammet ÇOBAN