Vergi kabahatleri; vergi ziyaı ve vergi usulsüzlüğü olmak üzere iki ana başlıkta düzenlenmiştir. Usulsüzlük kabahati, genel usulsüzlük ve özel usulsüzlük kabahati olmak üzere iki başlık altında düzenlenmektedir. Bu makalede vergi ziyaı kabahati, vergi ziyaı cezasını gerektiren haller, cezanın oranında özellik arz eden durumlar ve vergi ziyaı cezasına karşı başvuru yolları incelenecektir. Kabahatin meydana gelmesi için vergi mükellefi veya sorumlusunun kasıtlı hareketi aranmamakla birlikte, cezaya hükmedilirken kanunda belirtilen şartların yerine getirilmiş olması gerekmektedir.
Vergi kabahatleri nedeniyle hükmedilen vergi cezaları niteliği itibariyle idari para cezaları olup kasten işlenmemiş olması önem arz etmemektedir. Vergi ziyaı cezasına hükmedilmesi için de kasıtlı veya hatalı davranış nedeniyle vergi ziyaının meydana gelmesi önem arz etmemektedir. Vergi mükellef veya sorumlusunun vergi ödevini gereği gibi yerine getirmemiş olması vergi ziyaı kabahatinin meydana gelmesi için yeterlidir.
1. Vergi Ziyaı
Vergi ziyaı, vergi mükellefinin veya sorumlusunun beyannameyi süresi içerisinde vermemesi veya süresi içerisinde beyanname vermekle birlikte eksik yerine getirmesi nedeniyle verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi, eksik tahakkuk ettirilmesi veya zamanında tahakkuk ettirilmekle birlikte haksız iade alınması sebebiyle gündeme gelen vergi kabahatidir.
Vergi Ziyaı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. Maddesinde;
- ‘’Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder.
- Şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermek de vergi ziyaı hükmündedir.
- Yukarıki fıkralarda yazılı hallerde verginin sonradan tahakkuk ettirilmesi veya tamamlanması veyahut haksız iadenin geri alınması ceza uygulanmasına mani teşkil etmez.’’ Şeklinde düzenlenmiştir.
Görüldüğü üzere mükellefin, özellikle beyan vermeme ya da eksik beyan verme gibi yükümlülüğünü yerine getirmemesi gibi durumlarda oluşan bir kabahat türüdür. Şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya diğer suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermek de vergi ziyaı hükmündedir.
2. Vergi Ziyaı Cezası Uygulanan Haller
Vergi ziyaı cezası uygulanması gereken haller yukarıda da belirtildiği üzere, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. Maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre vergi ziyaı cezası gerektiren haller, beyanname verilmemesi, beyanname verilmekle beraber verginin eksik tahakkuk ettirilmesidir. Buna göre;
2.1. Verginin Zamanında Tahakkuk Ettirilmemesi
Vergi ziyaının meydana gelmesine sebebiyet veren hallerden biri olarak verginin tahakkuk ettirilmemesi, vergiyi doğuran olayın meydana gelmiş olmasına rağmen mükellef tarafından verginin beyan edilmemiş olması durumunda söz konusu olmaktadır. Burada vergi, mükellef veya vergi sorumlusu tarafından vergi idaresine bildirilmemektedir.
2.2. Verginin Süresinde Fakat Eksik Tahakkuk Ettirilmesi
Vergi borcunun doğmasına sebebiyet veren olayın gerçekleşmiş olmasına rağmen; mükellef veya vergi sorumlusu tarafından usulüne uygun olarak tahakkuk ettirilmemesini ifade etmektedir. Bu durumda, vergi ziyaına konu kamu alacağı süresi içerisinde tahakkuk ettirilmiş olmakla birlikte tam tahakkuk ettirilmemiştir.
2.3. Süresinde Tahakkuk Ettirilmiş Fakat Haksız Yere Geri Alınması
Verginin tahakkuk ettirilmiş olmasına rağmen haksız olarak geri alınması; vergi borcunun kanuna uygun şekilde doğup kesinleştiği hâlde, mükellef lehine herhangi bir yasal gerekçe bulunmaksızın idare tarafından iade edilmesi veya tahsilinden vazgeçilmesi durumudur. Bu tür bir işlem, hem kamu alacağının zedelenmesine hem de vergi adaletinin ihlâline yol açar. Vergi idaresinin hatalı yorumları, yanlış değerlendirmeleri veya mükellefin yanıltıcı beyanları sonucu gerçekleşebilen bu durum, kamu zararına neden olur ve hukuken telafi edilmesi gereken bir ziya halini doğurur.
2.4. Haksız Yere Vergi İadesine Sebep Olunması
Haksız yere vergi iadesine sebep olunması; mükellefe herhangi bir yasal hak, vergi yükü ya da iade koşulu bulunmamasına rağmen gerçeğe aykırı beyan, sahte belge kullanımı veya idarenin hatalı değerlendirmesi gibi nedenlerle kamu alacağından iade yapılması durumudur. Bu tür iadeler, hem haksız kazanç doğurur hem de kamu bütçesinde zarara yol açar. Özellikle iade sistemine ilişkin istismarlar, vergi ziyaı suçu kapsamında değerlendirilir ve ilgililer hakkında cezai ve idari yaptırımlar gündeme gelir.
3. Vergi Ziyaı Cezası
Vergi ziyaı cezası, yukarıda belirtilen hallerden biri nedeniyle kamu zararı meydana gelmiş olması durumunda vergi idaresi tarafından uygulanan idari yaptırımı ifade etmektedir. Vergi ziyaı cezası, kural olarak ziyana uğratılan verginin bir katı uygulanmakla birlikte, somut olaya göre farklılık arz ettiği durumlar da bulunmaktadır.
212 sayılı Vergi Usul Kanununun Vergi Ziyaı Cezası başlıklı 344. Maddesi;
- ‘’341 inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir.
- Vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır.
- Vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için bu madde uyarınca kesilecek ceza yüzde elli oranında uygulanır.’’ şeklinde düzenlenmiştir.
3.1. Vergi Ziyaı Cezasının 3 Kat Olarak Uygulanması
212 sayılı Vergi Usul Kanunu 344. Maddesi 2. Fıkrasında da belirtildiği üzere; Vergi Usul Kanununun 359. Maddesinde belirtilen Kaçakçılık Suçu işlemek suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması durumunda zayi edilen verginin 3 katı oranında ceza uygulanacaktır. Bu kapsamda işlenen fiiller nedeniyle gerek cezai soruşturma yürütülecek gerek de 3 katı oranında vergi ziyaı cezası uygulanacaktır. Belirtilen maddede belirtilen Kaçakçılık Suçları;
- Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,
- Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar,
- Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar,
- 212 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basanlar veya bilerek kullananlar,
- Hazine ve Maliye Bakanlığınca yetkilendirilmediği halde, ödeme kaydedici cihaz mührünü kaldıran, donanım veya yazılımını değiştiren veya yetkilendirilmiş olsun ya da olmasın ödeme kaydedici cihazın hafıza birimlerine, elektronik devre elemanlarına veya harici donanım veya yazılımlarla olan bağlantı sistemine ya da kayıt dışı satışın önlenmesi için kurulan elektronik kontrol ve denetim sistemleri veya ilgili diğer sistemlere fiziksel veya bilişim yoluyla müdahale ederek; gerçekleştirilen satışlara ait mali belge veya bilgilerin cihazda kayıt altına alınmasını engelleyen, cihazda kayıt altına alınan bilgileri değiştiren veya silen, ödeme kaydedici cihaz veya bağlantılı diğer donanım ve sistemler ya da kayıt dışı satışın önlenmesi için kurulan elektronik kontrol ve denetim sistemleri veya ilgili diğer sistemler tarafından Hazine ve Maliye Bakanlığı veya diğer kamu kurum ve kuruluşlarına elektronik ortamda iletilmesi gereken belge, bilgi veya verilerin iletilmesini önleyen veya bunların gerçeğe uygun olmayan şekilde iletilmesine sebebiyet verenler,
- 3/1/2002 tarihli ve 4733 sayılı Tütün, Tütün Mamulleri ve Alkol Piyasasının Düzenlenmesine Dair Kanun ile düzenlenen piyasalarda, Hazine ve Maliye Bakanlığınca yetki verilip verilmediğine bakılmaksızın, mükerrer 257 nci maddenin birinci fıkrasının (6) numaralı bendi kapsamında vergi güvenliğini sağlamak amacıyla kullanılmasına zorunluluk getirilen özel etiket ve işaretlerle ürünlerin etiketlenmesi veya işaretlenmesi ve etiketlenen veya işaretlenen ürün bilgilerinin kurulan veri merkezine aktarılmasını sağlayan sisteme fiziksel veya bilişim yoluyla müdahale ederek Hazine ve Maliye Bakanlığına elektronik ortamda iletilmesi gereken belge, bilgi veya verilerin iletilmesini önleyenler veya bunların gerçeğe uygun olmayan şekilde iletilmesine sebebiyet verenler hakkında hapis cezası uygulanacak olmakla birlikte vergi ziyaı cezası 3 katı oranında uygulanmaktadır.
3.2. Vergi Ziyaı Cezasının %50 Oranında Uygulanması
Kanuni süresi geçtikten sonra verilen beyannamelerde ceza, zayi olan verginin %50’si oranında uygulanacaktır. Bu durum vergi incelemesine başlanılmadan veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç tutulmaktadır. Bu durumlar haricinde süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannamelerinde uygulanacak ceza yarı oranında uygulanmaktadır. Vergi idaresi tarafından kanunda belirtilen iki durum dışında başlatılan işlemler vergi ziyaı cezasının yarı oranında uygulanması önünde herhangi bir engel teşkil etmemektedir.
3.3. Özel Kanun Hükümlerine Göre Kesilecek Cezalar
3.3.1. Emlak Vergisi Kanununa Göre;
Emlak Vergisi Kanununun 32. Maddesinde; Emlak Vergisinin mükellef tarafından beyan edilmemesi durumunda idare tarafından tarh edileceği düzenlenmiştir. Emlak Vergisinin idare tarafından re’sen tahakkuk ettirilebileceği hususu hüküm altına alınmış olmasına rağmen zaman zaman belediyeler; Emlak Vergisi Kanunununda hüküm olmayan hallerde Vergi Usul Kanunun uygulanacağına ilişkin atıfla; mükelleflere Emlak Vergisinden dolayı vergi ziyaı cezası uygulayabilmektedir.¹
3.3.2. Veraset ve İntikal Vergisi Kanununa Göre
Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu’nun 10. Maddesi; ’’İlk tarhiyatta nazara alınmak üzere mükellefler tarafından bu maddedeki esaslara göre beyan edilen miktar ile idarece aynı değerleme ölçülerine göre bulunan miktar arasındaki farka ait vergi (gayrimenkuller hariç), vergi ziyaı cezasının yarısı ile birlikte alınır.’’ şeklinde düzenlenmiştir. Buna göre mükellef tarafından beyan edilen miktar ile idare tarafından hesaplanan miktar arasında fark bulunması durumunda mükellef aleyhinde vergi ziyaı cezası uygulanacaktır. Buna göre, idare tarafından hesaplanan miktar ile beyan edilen vergi arasında meydana gelen fark ile birlikte yarı oranında vergi ziyaı cezası da tahsil edilecektir.
3.3.3. Katma Değer Vergisi Kanununa Göre
Katma Değer Vergisi yönünden vergi ziyaı cezası yukarıda belirtilen hallerde tesis edilmekle birlikte Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 9. Maddesinin 2. Fıkrasında belirtilen hallerde de uygulanmaktadır. Bu kanun ile düzenlenmiş hallerde vergi ziyaı cezası genel itibariyle mükellef aleyhine değil de mal ve hizmet satın aleyhinde tesis edilmektedir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 9. Maddesinin 2. Fıkrası;
‘’Fiili ya da kaydi envanter sırasında belgesiz mal bulundurulduğu veya belgesiz hizmet satın alındığının tespiti halinde, bu alışlar nedeniyle ziyaa uğratılan katma değer vergisi, belgesiz mal bulunduran veya hizmet satın alan mükelleften aranır.
Belgesiz mal bulundurdukları veya hizmet satın aldıkları tespit edilen mükelleflere, bu mal ve hizmetlere ait alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren 10 günlük bir süre verilir. Bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde, belgesi ibraz edilemeyen mal ve hizmetlerin tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisi, alışlarını belgeleyemeyen mükellef adına re'sen tarhedilir. Bu tarhiyata vergi ziyaı cezası uygulanır.’’ şeklinde düzenlenmiştir.
Bununla birlikte belgesiz mal ve hizmet satımı gerçekleştirmiş olan mükellefler aleyhinde; vergi inceleme raporuna dayanılarak vergi ziyaı cezası tesis edilmiş olması halinde ayrıca hizmet ve mal satın alan aleyhinde vergi cezası uygulanmayacaktır.
3.3.4. Geçici Vergiye İlişkin Vergi Ziyaı
Geçici vergi; gelir vergisi mükellefleri ve kurumlar vergisi mükelleflerinin ön ödeme niteliğinde vergidir. Esas olarak gelir vergisi ve kurumlar vergisi için yapılacak ödemelere istinaden 3’er aylık dönemlere istinaden tahakkuk ettirilen vergidir. Kesin vergi döneminde, geçici vergi dönemlerine istinaden yapılan ödemeler mahsup edilerek mükellefin ödemesi gereken vergi tahakkuk ettirilmektedir.
Geçici vergi dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezası uygulaması mükelleflerin geçici gelir vergisi hesaplamasında %10’u aşan oranda vergiyi eksik beyan etmesi veya beyan etmemesi durumunda; re’sen veya ikmalen tarhiyat işlemi yapılarak haklarında vergi ziyaı cezası uygulanmaktadır.
3.3.5. Harçlar Kanunu’na İlişkin Vergi Ziyaı
Harçların eksik tahakkuk ettirilmiş olması bakımından yapılacak değerlendirmede 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun 63. Maddesinde; ‘’Tapuda yapılan işlemden sonra, emlak vergisi değerinden daha düşük bir bedel üzerinden harç ödendiğinin veya beyan edilen devir ve iktisap bedelinin gerçek durumu yansıtmadığının tespit edilmesi halinde, aradaki farka isabet eden harç ikmalen veya re’sen tarh edilir. Bu suretle tarh edilecek tapu ve kadastro harcı için, 213 sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan vergi ziyaı cezası % 25 nispetinde uygulanır. Takdir komisyonu kararlarına istinaden bu fıkra uyarınca tarhiyat yapılamaz.’’ şeklinde düzenlenmiştir. Buna göre uygulanacak vergi ziyaı cezalarında esas kuraldan farklı olarak %25 oranında ceza uygulanmaktadır.
3.3.6. Kurumlar Vergisi Kanunu’na İlişkin Vergi Ziyaı
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13/8 maddesinde; Transfer fiyatlandırmasına ilişkin belgelendirme yükümlülüklerinin tam ve zamanında yerine getirilmiş olması kaydıyla, örtülü olarak dağıtılan kazanç nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş veya eksik tahakkuk ettirilmemiş vergiler için vergi ziyaı cezası (Vergi Usul Kanunu’nun 350. Maddesinde yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi hali hariç) %50 indirimli olarak uygulanır.²
4. Vergi Ziyaı Cezasına Karşı İptal Davası
4.1. Doğrudan İptal Davası Açılması
Vergi ziyaı cezasına karşı ceza ihbarnamesinin mükellefe tebliğ tarihinden itibaren 30 günlük süre içerisinde yetkili vergi mahkemesinde dava açılabilmektedir. Aşağıda belirtilen durumlara başvurulması durumunda da mükellefin dava açma hakkı devam etmekte olup, diğer yollara başvurulmaksızın da ceza ihbarnamesine karşı dava açılabilmektedir. Ceza ihbarnamesine karşı mükellef veya ceza sorumlusu adına dava açılması ile cezanın yürütmesi durdurulmuş olur. Cezanın kesinleşmemiş olması sebebiyle vergi idaresi tarafından tahsil edilemez duruma gelir.
4.2. Uzlaşma Süreci Sonrasında İptal Davası Açılması
Ceza ihbarnamesinin mükellefe tebliğ edildiği tarih itibariyle mükellef tarafından 30 günlük süre içerisinde uzlaşma kurumuna başvurma hakkına sahiptir. Mükellef ile vergi idaresi arasında yapılan uzlaşma görüşmeleri neticesinde tarafların anlaşmaya ulaşamaması durumunda mükellef veya ceza sorumlusu tarafından dava açılabilecektir. Dava açmak için belirlenmiş olan 30 günlük sürenin sona ermiş olması veya dava açma süresinin sona ermesine 15 günden az kalması durumunda uzlaşamama tutanağının mükellefe/ceza sorumlusuna tebliğinden itibaren 15 gün uzatılmaktadır. Ceza sorumlusu ile vergi idaresi arasında uzlaşma sürecinin olumlu olarak neticelenmiş olması durumunda ceza sorumlusu ilgili ceza ihbarnamesine istinaden dava açamamaktadır.
4.3. Vergi İdaresine İtiraz Sonrasında İptal Davası Açılması
Vergi ceza ihbarnamesine istinaden; ihbarnamenin tebliğ edildiği tarihten itibaren 30 günlük süre içerisinde şikayet yoluna başvurabilmektedir. Ceza sorumlusunun hata düzeltme yoluna başvurulduğu tarih itibariyle dava açma süresi durmaktadır. Buna karşı uzlaşma yolunda olduğu gibi burada herhangi bir uzama söz konusu olmayıp yalnızca dava açma süresi durmaktadır. Buna göre dava açma süresi hata düzeltmeye ilişkin başvurunun kararının ceza sorumlusuna tebliğ edildiği tarih itibariyle dava açma süresi durduğu yerden işlemeye devam etmektedir. Ayrıca, ceza sorumlusu adına yapılan başvuru akabinde vergi idaresi tarafından 30 günlük süre içerisinde herhangi bir karar tebliğ edilmemesi durumunda, başvurunun zımnen reddedildiğinin kabulü ile dava açma süresi işlemeye devam edecektir.
5. Sonuç
1. Vergi ziyaı cezasının doğası ve hukuki sonuçları:
Vergi ziyaı cezası, mükellefin veya sorumlunun vergi ödevlerini eksik, geç veya hiç yerine getirmemesi neticesinde ortaya çıkan idari yaptırımı teşkil eder. Bu ceza, kamu alacağının korunmasına yönelik olup; kasıt, ihmal ya da hatadan bağımsız olarak, kanunda öngörülen fiilî durumlar gerçekleştiğinde uygulanır. Ancak cezanın hukuka uygunluğu, dayandığı tespit ve usullerin yasal çerçevede yapılmasına bağlıdır.
2. Başvuru yollarının hiyerarşisi ve müdahil koruma mekanizmaları:
Vergi ziyaı cezasına karşı mükellefin başvurabileceği yollar—doğrudan iptal davası, uzlaşma süreci sonrası dava ve itiraz (şikayet/hata düzeltme) sonrası dava—birbiriyle bağlantılı olmakla birlikte farklı sonuç doğurabilecek usulî rejimler içerir. Bu yolların doğru ve zamanında kullanımı, cezanın hukuki denetimini sağlarken mükellefin hak arama kabiliyetini korur. Özellikle ceza ihbarnamesinin tebliğinden itibaren işlemeye başlayan sürelerin takibi, yürütmeyi durdurma ve dava haklarının kaybını engellemek açısından belirleyicidir.
3. Usul hatalarının ve sürelere riayetin önemi:
Mükellefin itiraz, uzlaşma veya doğrudan dava açma süreçlerindeki süreleri kaçırması, savunma imkânlarını daraltır ve cezanın kesinleşmesine zemin hazırlar. Bu sebeple; ceza ihbarnamesinin tebliği, uzlaşma talebi, uzlaşamama tutanağının tebliği ve itiraz süreçlerinde usulî takibin titizlikle yapılması, hukuki savunmanın etkinliğini doğrudan etkiler.
4. Yürütmenin durdurulması ve etkisi:
Vergi ziyaı cezasına karşı doğrudan dava açılması, cezanın yürütmesini durdurur; bu durum mükellefin tahsilattan korunmasına yol açar. Uzlaşma sürecinde veya itiraz başvurusunda bulunulması hâlinde ise dava sürelerinin durması/uzaması gibi farklı etkileşimler ortaya çıkar. Bu mekanizmaların farklılıkları doğru anlaşılmalı ve stratejik tercihler buna göre yapılmalıdır.
5. Stratejik savunma ve uyum yükümlülüğü:
Mükellefler, ceza ihbarnamesi muhteviyatını dikkatle incelemeli; gerekçe, hesaplama, fiilin tarifine dair eksiklik veya usulî aykırılık varsa bu hususları dava dosyasına açık biçimde taşımalıdır. Uzlaşma süreçlerinde mutabakat sağlanamadığında veya itiraz reddedildiğinde zamanında iptal davası ile hukuki denetim talep edilmelidir. Aynı zamanda uyumlu beyan ve kayıt tutma sistemleri ile vergi ziyaı riskleri azaltılabilir.
¹ BATI, Vergi Hukuku Genel Hükümler, s. 277-278, 2 Baskı, Seçkin Yayınları, Ankara, 2022.
² BATI, Vergi Hukuku Genel Hükümler, s. 280-281, 2 Baskı, Seçkin Yayınları, Ankara, 2022.
Avukat Muhammet ÇOBAN