Vergi yargılamasında ispat kuralları ve delil değerlendirme usulü; ispat yükünün vergi idaresi ile mükellef arasındaki dağılımını karşılaştırmalı olarak gösteren; vergi tekniği raporu, tutanak ve tanık beyanının delil değerini 2020-2025 tarihli Danıştay kararları ışığında inceleyen bir çalışmadır. Bu bölüm; bilirkişi incelemesinin gerekli görüldüğü konuları, bilirkişiye sorulamayacak soruları, rapora itiraz usulünü ve 7589 sayılı Kanun'la istinaf aşamasında getirilen usuli değişiklikleri açıklar. Ayrıca uyuşmazlığın konumlandırılabileceği bir karar ağacı sunarak yargılama sürecinde hak kaybına yol açan sık hataları ayrıntılarıyla ele alır.
Vergi yargılaması ispat yükü, vergi mahkemesindeki uyuşmazlıkta hangi olgunun hangi tarafça kanıtlanacağını belirleyen kuraldır ve temel dayanağı 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK) m. 3/B'dir. Tarhiyatı doğuran olguyu (kayıt dışı hasılat, sahte fatura, matrah farkı gibi) somut delillerle ortaya koyma yükü kural olarak vergi idaresindedir. Usulüne uygun defter ve belge tutan mükellef, ilk görünüş karinesinden yararlanır. Buna karşılık mükellef; istisna, indirim veya vergisel bir avantajdan yararlanma şartlarını ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara aykırı görünen bir işlemin gerçekliğini ispatla yükümlüdür.
Bilirkişi incelemesi ise ispat yükünü değiştiren bir kurum değildir. Bilirkişi incelemesi, vergi mahkemesinin üretim kapasitesi, randıman, fire oranı, emsal bedel veya kimyasal bileşim gibi özel ya da teknik bilgi gerektiren maddi olguları aydınlatmak için başvurduğu takdiri bir delildir. Hukuki nitelendirme ve uyuşmazlığın çözümü her durumda mahkemeye aittir. Bu yazıda iki kurum, Danıştay'ın güncel kararları üzerinden uygulamaya dönük biçimde ele alınmaktadır.
Konuyla ilgili diğer makalelere ''Vergi Hukuku'' başlıklı sayfamızdan ulaşabilirsiniz.
İçindekiler
- 1. Vergi Davalarında İspat Yükü Nedir?
- 2. İspat Yükü Kimde? İdare ile Mükellef Arasındaki Dağılım
- 3. Vergi Tekniği Raporu Tek Başına Delil midir?
- 4. Re'sen Araştırma İlkesi İspat Yükünü Ortadan Kaldırır mı?
- 5. Vergi Davasında Bilirkişi İncelemesi Ne Zaman Yapılır?
- 6. Bilirkişi Raporu Nasıl Değerlendirilir ve Rapora Nasıl İtiraz Edilir?
- 7. 7589 Sayılı Kanun Bilirkişi İncelemesi Yönünden Neyi Değiştirdi?
- 8. Karar Ağacı: Hangi Durumda Hangi Yol İzlenir?
- 9. Uygulamada Sık Yapılan Hatalar ve Hak Kaybı Riskleri
- 10. Sonuç ve Değerlendirme
- 11. Sıkça Sorulan Sorular (SSS)
1. Vergi Davalarında İspat Yükü Nedir?
Vergi davalarında ispat yükü, vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetini kanıtlama sorumluluğunun vergi idaresi ile mükellef arasında nasıl paylaştırıldığını gösteren kuraldır. VUK m. 3/B uyarınca gerçek mahiyet yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir; olağan dışı bir durumu iddia eden taraf, bu iddiasını ispatla yükümlüdür.
VUK m. 3/B, vergi uyuşmazlıklarında hem delil sistemini hem de ispat yükünün dağılımını tek maddede düzenler. Hükmün ilk cümlesi "gerçek mahiyet" ilkesini, ikinci ve üçüncü cümleleri delil serbestisini ve sınırlarını, son cümlesi ise ispat yükünü belirler.
KANUN METNİ —
"Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz. İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir."
— 213 sayılı Vergi Usul Kanunu m. 3/B
1.1. Vergi Yargılamasında Hangi Kurallar Uygulanır?
Vergi davalarında usul kuralları 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu (İYUK) ile belirlenir. İYUK m. 31/2 uyarınca "Bu Kanun ve yukarıdaki fıkra uyarınca Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanununa atıfta bulunulan haller saklı kalmak üzere, vergi uyuşmazlıklarının çözümünde Vergi Usul Kanununun ilgili hükümleri uygulanır." Bu nedenle ispat yükü bakımından öncelikle VUK m. 3/B esas alınır.
VUK'ta hüküm bulunmayan yerlerde genel ispat kuralları tamamlayıcı işlev görür. 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu (TMK) m. 6'ya göre "Kanunda aksine bir hüküm bulunmadıkça, taraflardan her biri, hakkını dayandırdığı olguların varlığını ispatla yükümlüdür." 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu (HMK) m. 190/1 de ispat yükünü "iddia edilen vakıaya bağlanan hukuki sonuçtan kendi lehine hak çıkaran tarafa" yükler. Doktrinde bu yaklaşım, bir normun lehine sonuç doğurduğu tarafın o normun unsurlarını ispatlaması gerektiği fikriyle açıklanır.
1.2. Delil Serbestisi ve Sınırları
Delil serbestisi, vergiyi doğuran olayın kanunda sayılmış belirli delillerle sınırlı olmaksızın her türlü delille ispatlanabilmesidir. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun (VDDK) 16.11.2022 tarihli, 2022/701 E. ve 2022/1435 K. sayılı kararında bu ilke "Kural olarak verginin mahiyeti ve vergiyi doğuran olayın ispatı açısından delil serbestisi ilkesi kabul edilmiştir." sözleriyle ifade edilmiştir.
Danıştay 9. Dairesinin 05.04.2023 tarihli, 2021/1230 E. ve 2023/1263 K. sayılı kararı, uygulamada kullanılan delil türlerini şöyle örneklendirir: "Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, işyerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitler olabilir."
Delil serbestisinin iki kanuni sınırı vardır:
1. Yemin: Yemin, vergi uyuşmazlıklarında ispat aracı olarak kullanılamaz (VUK m. 3/B).
2. Tanık beyanı: Tanık beyanı, ancak vergiyi doğuran olayla ilgisi "tabii ve açık" ise delil değeri taşır (VUK m. 3/B).
Tanık beyanı sınırı uygulamada iki yönlü sonuç doğurur. Danıştay 3. Dairesinin 16.09.2024 tarihli, 2022/567 E. ve 2024/4621 K. sayılı kararında, servis taşımacılığı yapan şirketin akaryakıt giderinin şirket yetkilisinin inceleme sırasındaki beyanı esas alınarak hesaplanması hukuka uygun bulunmuş ve "Vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık olan şirket yetkilisinin ifadesinin hukuken geçerli bir delil niteliği taşıdığı" belirtilmiştir. VDDK'nın 06.03.2024 tarihli, 2022/952 E. ve 2024/157 K. sayılı kararında da bir aracın satış bedeli, "vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunan alıcının beyanı" dikkate alınarak belirlenmiştir.
Tanık beyanının kapsamı ise beyanı veren kişinin işlemiyle sınırlıdır. Danıştay 7. Dairesinin 11.11.2024 tarihli, 2022/3479 E. ve 2024/4559 K. sayılı kararında, ifadesine başvurulan ve karşıt inceleme tutanağıyla desteklenen alıcı beyanları esas alınarak, iki alıcıya yapılan satışların tamamı ve bir alıcıya yapılan satışların yarısı bakımından tarhiyat hukuka uygun bulunmuştur. Ancak ifadesine başvurulmayan ve faaliyet alanları ayrıştırılmayan diğer alıcılara yapılan satışların da aynı amaçla kullanıldığının kabulü, Danıştay tarafından eksik incelemeye dayalı bir varsayım olarak değerlendirilmiştir.
2. İspat Yükü Kimde? İdare ile Mükellef Arasındaki Dağılım
İspat yükü, vergi davalarında tek bir tarafa ait sabit bir yük değildir. Tarhiyatı doğuran olguyu somut delillerle ortaya koyma yükü vergi idaresindedir. İstisna, indirim veya vergisel avantaj şartlarını, idarenin somut tespitlerinin aksini ve olağan dışı görünen bir işlemin gerçekliğini ispat yükü ise mükellefe aittir.
2.1. İlk Görünüş Karinesi
İlk görünüş karinesi, usulüne uygun tutulan defter kayıtları ve belgelerin, aksi kanıtlanıncaya kadar gerçek durumu yansıttığının kabul edilmesidir. İlk görünüş karinesi mükellefi korur; ancak karineyi çürüten somut bir tespit karşısında ispat yükü mükellefe döner.
"Defter ve belgeleri usulüne uygun olan mükellefler de ilk görünüş karinesinden yararlanırlar. Bu karineye göre kayıt ve belge düzenine uygun bulunan defter kayıtları ile vesikaların ilgili bulunduğu muamelelerin aksi kanıtlanmadıkça gerçek durumu yansıttıkları kabul edilir. Ancak mükelleflerin vergiyi doğuran olayla ilgili muamelelerinin, iktisadi, ticari ve teknik icaplara veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olana uygun bulunmaması halinde ispat yükü tersine döner. Yani bu durumda muamelelerin gerçek durumu yansıttığının mükellef tarafından ispatlanması gerekir."
— Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 16.11.2022 tarihli, 2022/701 E. ve 2022/1435 K. sayılı kararı
2.2. İdarenin İspat Yükü: Varsayım ve Kanaat Yeterli Değildir
Vergi idaresi, beyan dışı bırakıldığını ileri sürdüğü matrahı tahmin, sektör ortalaması veya genel kanaatle değil, somut bilgi ve belgeyle ortaya koymak zorundadır. Danıştay bu ilkeyi farklı dairelerin kararlarında istikrarlı biçimde tekrarlamaktadır.
"Re'sen vergi tarhı yoluna gidilirken, uyuşmazlık konusuyla ilgili gerekli inceleme ve araştırmanın idarenin yetkili ve görevli birimlerince yapılması ve matraha ilişkin verilerin varsayım ve kanaat yoluyla değil, somut bilgi ve belgelerle ortaya konulması gerektiği tartışmasızdır."
— Danıştay 7. Dairesinin 11.11.2024 tarihli, 2022/3479 E. ve 2024/4559 K. sayılı kararı
İdarenin ispat yükünü yerine getiremediği tipik durumlar şunlardır:
Banka hareketlerinden hasılat çıkarımı: Danıştay 3. Dairesinin 28.02.2024 tarihli, 2023/7299 E. ve 2024/999 K. sayılı kararında, bir mali müşavirin banka hesaplarına yapılan para girişlerinin kayıt dışı hasılat sayılmasına dayanan vergi tekniği raporundaki saptamalar, hasılatın beyan dışı bırakıldığını kanıtlamaya yeterli görülmemiştir. Kararda "Re'sen vergi tarhının amacı yükümlülerin varsa beyan dışı bıraktıkları gelirlerini, gerçeğe en yakın biçimde saptayabilmektir." denilmiştir.
Tek bir kar oranının tüm işlemlere uygulanması: VDDK'nın 2022/952 E. ve 2024/157 K. sayılı kararıyla gerekçesi uygun bulunan bölge idare mahkemesi ısrar kararında, araç alım-satımı yapan mükellefin beyan ettiği %10 kar oranının bütün satışlara uygulanması hukuka aykırı bulunmuştur. Israr kararına göre "Vergi tarh edilirken öncelikle, davacının araç bazında beyan ettiği araç alım ve satım değerlerinin gerçeği yansıtıp yansıtmadığı yönünde tespit yapılması gereklidir."
Rapora bağlanmamış tespitler: Danıştay 9. Dairesinin 28.04.2022 tarihli, 2019/6816 E. ve 2022/1718 K. sayılı kararına göre beyanın aksine durumlar, vergi incelemesine yetkili olanlarca "tutanağa, delile ve sonuçta da bir vergi inceleme raporuna bağlanmalıdır."
2.3. Mükellefe Geçen İspat Yükü
Mükellef, idarenin somut tespitleri karşısında "varsayım" itirazıyla yetinemez; aksini gösteren belge ve delil sunmak zorundadır. Danıştay 4. Dairesinin 07.04.2022 tarihli, 2018/7969 E. ve 2022/2250 K. sayılı kararında, alıcılar hesabına yüksek tutarlı para girişi bulunan, bu paralar için faiz ödemeyen ve açıklayıcı belge sunamayan şirket bakımından tarhiyat hukuka uygun bulunmuştur. Kararda davacının "vergi raporlarıyla yapılan tespitlerin aksini ispata yönelik olarak herhangi bir belge ve delil ibraz etmediği" vurgulanmıştır.
Vergisel avantajlardan yararlanma şartları da mükellef tarafından ispatlanır. VDDK'nın 2022/701 E. ve 2022/1435 K. sayılı kararında, düşük özel tüketim vergisiyle baz yağ alarak taahhüt ettiği ürünü imal ettiğini ileri süren mükellef bakımından, taahhüt edilen imalatları gerçekleştirdiğini ve "vergisel haklardan faydalanmaya hak kazandığını ispat külfeti bulunmakta" olduğu kabul edilmiştir.
| İddia veya Durum | İspat Yükü | Dayanak |
|---|---|---|
| Kayıt dışı hasılat veya matrah farkı | Vergi idaresi | Danıştay 7. D. 2022/3479 E.; 3. D. 2023/7299 E. |
| Kullanılan veya düzenlenen faturanın sahte olduğu | Vergi idaresi (somut tespitle) | Danıştay 9. D. 2024/1387 E.; 9. D. 2023/688 E. |
| İdarenin somut tespitlerinin aksi | Mükellef | Danıştay 4. D. 2018/7969 E.; 3. D. 2023/6787 E. |
| Vergisel avantaj, istisna veya indirim şartları | Mükellef | VDDK 2022/701 E. |
| İktisadi, ticari ve teknik icaplara aykırı durum | Bu durumu iddia eden taraf | VUK m. 3/B |
2.4. İdareden Mutlak Gerçeklik Beklenebilir mi?
İdarenin ispat yükü, her olayda "mutlak gerçekliğin" ortaya konulması anlamına gelmez. VDDK'nın 19.01.2022 tarihli, 2020/914 E. ve 2022/5 K. sayılı kararında, kayıt dışı kazancın ortaklara dağıtıldığının kabulüne ilişkin vergi mahkemesi ısrar kararı "aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile" uygun bulunmuştur. Israr kararının gerekçesinde şu tespit yer almaktadır: "Maddi olaylara ilişkin mükellefin delil göstermeye yönelik yeterliliği kabul edilmesine karşın her durumda vergi inceleme raporlarında mutlak gerçekliğin somut biçimde ortaya konulmasını beklemek, vergi hukukunda yer alan ispat yükünün tersine çevrilmesi sonucunu doğuracaktır."
Bu dosya, içtihattaki görüş ayrılığını da göstermektedir. Aynı uyuşmazlıkta Danıştay 9. Dairesi, kayıt dışı karın ortaklara dağıtıldığına ilişkin somut bir tespit bulunmadığı gerekçesiyle ilk derece kararını bozmuş; VDDK ise oyçokluğuyla ısrar kararını onamıştır. VDDK'nın benimsediği bu yaklaşıma göre idare, ancak mükellef tarafından ispatlanabilecek hususları ispatlamakla yükümlü tutulamaz; bu hususlarda açıklama ve delil sunma yükü mükellefe geçer.
3. Vergi Tekniği Raporu Tek Başına Delil midir?
Vergi tekniği raporu, vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen ve saptamaları VUK m. 3/B uyarınca maddi delil olarak kabul edilen bir rapordur. Vergi tekniği raporunun delil gücü, içerdiği tespitlerin somutluğuna bağlıdır; soyut, varsayıma dayalı veya başka bir mükellef hakkındaki dosyadan aktarılan tespitler tarhiyatı tek başına taşımaz.
Danıştay 3. Dairesinin 05.11.2025 tarihli, 2023/6787 E. ve 2025/4351 K. sayılı kararına göre "213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) bendinde yazılı kural, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki saptamaların maddi delil olarak kabulünü gerektirmektedir." Kararın konusu olayda POS cihazlarıyla yapılan çekimlerin kart sahiplerince komisyon karşılığı yapıldığı beyan edilmiş, işyeri adresinde faaliyete rastlanmamış ve mükellef aksini gösteren delil sunamamıştır.
Danıştay, somut tespit içermeyen raporları ise yetersiz saymaktadır:
- Danıştay 9. Dairesinin 18.09.2024 tarihli, 2024/1387 E. ve 2024/4101 K. sayılı kararında; işyerinin yoklamalarda açık ve faal bulunması, işçi çalıştırılması, Form Ba-Bs bildirimlerinde büyük oranda uyumsuzluk olmaması, defterlerin ibrazı ve ödemelerin banka ve çek yoluyla yapılması birlikte değerlendirilmiştir. Karar, faturaların sahte olduğu hususunun "hukuken geçerli delillerle somut şekilde ortaya konulmadığı" sonucuna varmıştır.
- Danıştay 9. Dairesinin 15.05.2025 tarihli, 2023/688 E. ve 2025/2040 K. sayılı kararında, fatura düzenleyen firma hakkında başka bir mükellefin raporunda yer alan olumsuz tespitlere dayanılmış, ancak "anılan firma hakkında düzenlenmiş herhangi bir vergi tekniği raporu bulunmadığı" için tarhiyatın bu kısmı hukuka aykırı bulunmuştur.
- Danıştay 7. Dairesinin 20.01.2025 tarihli, 2022/1750 E. ve 2025/27 K. sayılı kararında, inceleme raporunda sözü edilen mükellef ifadesinin tutanağı dosyada bulunmadığından, mahkemenin re'sen araştırma ilkesi uyarınca "dosyada bulunmayan söz konusu tutanağın getirtilmesi" gerektiği belirtilmiştir.
Sahte fatura iddiasında gerçek mahiyetin nasıl araştırılacağına ilişkin ölçütler İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin 28.01.2020 tarihli, 2019/2910 E. ve 2020/137 K. sayılı kararında sayılmıştır. Bu ölçütler arasında belgeyi düzenleyenin iştigal konusu, organizasyonu, ekipmanı, işin gerektirdiği sayıda işçisinin bulunup bulunmadığı, emtia alımlarının gerçekliği ve vergi ödevlerini yerine getirmedeki özen yer alır.
3.1. Raporun Tebliği ve Savunma Hakkı
Vergi tekniği raporu, mükellefin savunma yapabilmesi için ihbarname ekinde tebliğ edilmesi gereken temel belgedir. Konya Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin 08.09.2020 tarihli, 2020/116 E. ve 2020/995 K. sayılı kararında, raporun yargılama sırasında davacıya tebliğ edilip delillerini sunmasına imkan verilmesiyle "bu eksikliğin yargılama aşamasında giderilmesi mümkün" görülmüş ve tebliğ eksikliği ceza ihbarnamesini sakatlayan esaslı bir şekil hatası sayılmamıştır. VDDK'nın 2022/952 E. sayılı kararında aktarılan Danıştay 4. Dairesi bozma kararı da raporun davacıya tebliğ edilip delillerini ileri sürmesine imkan verilerek uyuşmazlığın esasının incelenmesi gerektiğini belirtmiştir.
Önemli: Vergi tekniği raporu ihbarname ekinde tebliğ edilmediyse dava dilekçesinde raporun dosyaya getirtilmesi ve davacıya tebliği açıkça talep edilmelidir. Raporu görmeden yapılan savunma, idarenin somut tespitlerine cevap verilememesi riskini taşır.
3.2. Müeyyideli Yazı Üzerine Verilen Düzeltme Beyannamesi
Vergi idaresi bazen re'sen tarhiyat yerine, olumsuz rapor bulunan firmalardan alınan faturaların indirimden çıkarılması için mükellefe yazı gönderir. Danıştay 9. Dairesinin 2019/6816 E. ve 2022/1718 K. ile 29.09.2022 tarihli, 2021/650 E. ve 2022/4407 K. sayılı kararlarına göre ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamesine karşı açılan davada mahkeme, İYUK m. 20 kapsamında idareye fatura düzenleyici hakkındaki rapor, tutanak ve delilleri sormalı ve faturalarda yazılı mal ve hizmetlerin gerçekten alınıp alınmadığını araştırmalıdır. Bu araştırma mükellef lehine sonuç vermeyebilir: İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin 2019/2910 E. sayılı kararında fatura düzenleyici hakkındaki rapor incelenmiş, tespitler faturaların sahte olduğunu göstermeye yeterli bulunarak dava reddedilmiştir.
4. Re'sen Araştırma İlkesi İspat Yükünü Ortadan Kaldırır mı?
Re'sen araştırma ilkesi, vergi mahkemesinin tarafların sunduklarıyla sınırlı kalmadan davaya ilişkin her türlü incelemeyi kendiliğinden yapabilmesidir (İYUK m. 20/1). Re'sen araştırma ilkesi ispat yükünü ortadan kaldırmaz; ancak mahkemenin eksik kalan maddi olguları bilgi ve belge isteyerek veya bilirkişi incelemesi yaptırarak tamamlamasını gerektirir.
KANUN METNİ —
"Danıştay, bölge idare mahkemeleri ile idare ve vergi mahkemeleri, bakmakta oldukları davalara ait her türlü incelemeyi kendiliğinden yapar. Mahkemeler belirlenen süre içinde lüzum gördükleri evrakın gönderilmesini ve her türlü bilgilerin verilmesini taraflardan ve ilgili diğer yerlerden isteyebilirler. Bu husustaki kararların, ilgililerce, süresi içinde yerine getirilmesi mecburidir. Haklı sebeplerin bulunması halinde bu süre, bir defaya mahsus olmak üzere uzatılabilir."
— 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu m. 20/1
Danıştay 4. Dairesinin 22.11.2021 tarihli, 2021/6708 E. ve 2021/7211 K. sayılı kararı, re'sen araştırma yetkisinin kapsamını şöyle açıklar: "Esasen bu yetki ve görevin, davanın karara bağlanabilmesi için dava dosyasında bulunmayan ancak, tarafların iddia ve savunmalarında belirttikleri hususların doğruluğunu saptamak amacıyla olanlar da dahil olmak üzere gerekli görülen bilgi ve belgelerin edinilmesini sağlayan kanıt toplama yetki ve görevi olduğu da açıktır."
Re'sen araştırma iki yönlü bir denetim yükümlülüğüdür. Mahkeme, idarenin raporunu sorgulamadan kabul edemeyeceği gibi raporu incelemeden "varsayım" nitelendirmesiyle de bir kenara bırakamaz. Danıştay 9. Dairesinin 23.11.2021 tarihli, 2019/2226 E. ve 2021/5714 K. sayılı kararında, raporlardaki üretim kapasitesi, baz yağ oranı ve karşıt inceleme tespitleri ayrıntılı incelenmeden verilen karar bozulmuş; "gerekirse bilirkişi incelemesi yaptırılmak suretiyle" karar verilmesi gerektiği belirtilmiştir.
Doktrinde, re'sen araştırma yetkisinin idarenin hiç yapmadığı bir karşıt incelemeyi mahkeme eliyle ikame etmeye kadar genişletilip genişletilemeyeceği tartışmalıdır; baskın görüş, mahkemenin eksik araştırmayı tamamlayabileceğini ancak tarhiyatın kurucu unsurlarını idare yerine sonradan oluşturamayacağını kabul etmektedir.
5. Vergi Davasında Bilirkişi İncelemesi Ne Zaman Yapılır?
Bilirkişi incelemesi, vergi mahkemesinin çözümü hukuk dışında özel veya teknik bilgi gerektiren maddi olguları aydınlatmak için uzman görüşüne başvurmasıdır. Bilirkişi incelemesi taraf talebiyle veya mahkemece kendiliğinden yaptırılır; hakimin genel bilgisi veya hukuki bilgisiyle çözülebilecek konularda bilirkişiye başvurulamaz (HMK m. 266).
Bilirkişi incelemesi vergi yargılamasında İYUK m. 31/1'in yollamasıyla HMK hükümlerine tabidir. İYUK m. 31/1 uyarınca "Bilirkişiler, bilirkişilik bölge kurulları tarafından hazırlanan listelerden seçilir ve bilirkişiler hakkında Bilirkişilik Kanunu ve 12/1/2011 tarihli ve 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanununun ilgili hükümleri uygulanır."
KANUN METNİ —
"Mahkeme, çözümü hukuk dışında, özel veya teknik bilgiyi gerektiren hâllerde, taraflardan birinin talebi üzerine yahut kendiliğinden, bilirkişinin oy ve görüşünün alınmasına karar verir. Ancak genel bilgi veya tecrübeyle ya da hâkimlik mesleğinin gerektirdiği hukukî bilgiyle çözümlenmesi mümkün olan konularda bilirkişiye başvurulamaz. Hukuk öğrenimi görmüş kişiler, hukuk alanı dışında ayrı bir uzmanlığa sahip olduğunu belgelendirmedikçe, bilirkişi olarak görevlendirilemez."
"Ancak, bu halde bilirkişiden yalnızca teknik bilgi ve uzmanlık gerektiren konularda bilgi ve açıklama istenilmesi, davadaki hukuksal sorunların çözümünün ise bilirkişinin vereceği teknik bilgi ve açıklamaların ışığında idari yargı yerince gerçekleştirilmesi, anılan müessesenin ve Yargılama Hukukunun yukarıda değinilen niteliği gereğidir."
— Danıştay 3. Dairesinin 20.10.2022 tarihli, 2019/4034 E. ve 2022/3950 K. sayılı kararı
5.1. Bilirkişi İncelemesinin Gerekli Görüldüğü Haller
Danıştay kararlarında bilirkişi incelemesi yaptırılmadan verilen kararların bozulduğu başlıca uyuşmazlık türleri şunlardır:
1. Üretim kapasitesi, randıman ve kayıt dışı hasılat: Danıştay 4. Dairesinin 2021/6708 E. ve 2021/7211 K. sayılı kararında, kozmetik üreticisi hakkında kapasite raporu ve randıman çalışmasına dayanan tarhiyat için "üretim planı, teknik kapasitesi, faaliyet alanıyla ilgili olan ekonomik veriler ve davacının beyanlarının değerlendirmesini içerecek teknik uzmanlığa dayalı bir bilirkişi incelemesinin" yaptırılması gerektiği belirtilmiştir.
2. Emsal bedel ve çelişkili raporlar: Danıştay 4. Dairesinin 19.11.2020 tarihli, 2016/7390 E. ve 2020/4693 K. sayılı kararında, aynı yapıdaki bağımsız bölümler için düzenlenen bilirkişi raporu ile taşınmaz değerleme raporu arasında belirgin fark bulunduğundan, ihtilaflı daireler için yeni bir bilirkişi incelemesi yaptırılması gerektiğine karar verilmiştir.
3. Ürün bileşimi ve tarife pozisyonu: VDDK'nın 2022/701 E. sayılı kararında aktarılan Danıştay 7. Dairesinin 04.02.2021 tarihli, 2020/1818 E. ve 2021/786 K. sayılı bozma kararında, madeni yağın kimyasal özelliklerinin tespiti için "uzman ve tarafsız olan üç kişiden oluşturulacak bilirkişi heyeti" öngörülmüştür.
4. İmza ve belge incelemesi: VDDK'nın 05.07.2023 tarihli, 2023/945 E. ve 2023/779 K. sayılı kararına konu dosyada, mükellefiyet tesisine esas belgelerdeki imzaların incelenmesi, vergi mahkemesince Adli Tıp Kurumunun adli belge inceleme birimine yaptırılmıştır.
5.2. Bilirkişiye Sorulamayacak Sorular
Bilirkişiye yöneltilen soru, uyuşmazlığın hukuki sonucunu değil, teknik bir olguyu hedeflemelidir. Danıştay 3. Dairesinin 2019/4034 E. ve 2022/3950 K. sayılı kararında, mahkemenin bilirkişiye sorduğu hususların "hakimin genel ve hukuki bilgisiyle çözümlenebilecek nitelikte" olduğu ve bu şekilde hüküm kurulmasının yargılama hukukuna uygun düşmediği belirtilmiştir. Karar, somut tespit bulunmadığı için sonucu itibarıyla onanmış olsa da bu yöntem hatası bozma riskini açıkça ortaya koymaktadır.
| Sorulabilir (Teknik Olgu) | Sorulamaz (Hukuki Değerlendirme) |
|---|---|
| Tesisin fiili üretim kapasitesi nedir? | Tarhiyat hukuka uygun mudur? |
| Hammadde ile mamul miktarı teknik olarak uyumlu mudur? | Fatura sahte midir? |
| Sektördeki olağan fire oranı nedir? | Vergi ziyaı cezası kesilmeli midir? |
| Taşınmazın işlem tarihindeki emsal değeri nedir? | Re'sen tarh sebebi var mıdır? |
| Ürünün kimyasal bileşiminde baz yağ oranı nedir? | Hangi tarife pozisyonu uygulanmalıdır? |
6. Bilirkişi Raporu Nasıl Değerlendirilir ve Rapora Nasıl İtiraz Edilir?
Bilirkişi raporu, vergi mahkemesini bağlamayan takdiri bir delildir. Bilirkişi raporunun hükme esas alınabilmesi için karar verilmesine yönelik bilgiyi tereddütten uzak biçimde ortaya koyması gerekir. Taraflar rapordaki eksiklik, çelişki ve yetki aşımına karşı süresi içinde gerekçeli itiraz ederek ek rapor, açıklama veya yeni bilirkişi talep edebilir.
"Takdiri delillerden olan ve teknik bilgi veya uzmanlık isteyen konularda yaptırılan bilirkişi incelemeleri sonucu düzenlenen raporların karara esas alınabilmesi için mahkemenin karar vermesine yönelik bilgiyi tereddütten uzak bir şekilde ortaya koyması gerekmektedir."
— Danıştay 3. Dairesinin 05.07.2018 tarihli, 2016/5347 E. ve 2018/3887 K. sayılı kararı (Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 05.07.2023 tarihli, 2023/945 E. ve 2023/779 K. sayılı kararında aktarıldığı üzere)
Sonuç vermeyen bir bilirkişi raporu, mahkemenin araştırmasını sona erdirmez. VDDK'nın 2023/945 E. sayılı kararına konu dosyada bilirkişi, imzaların basit yapısı nedeniyle davacıya ait olup olmadığını tespit edememiştir. VDDK bu durumda raporun, "mahkeme tarafından bu konuda ulaşılan sonucu destekleyici mahiyette" bulunmadığını belirtmiş ve tapu ile yargı kayıtları gibi diğer deliller üzerinden yeniden inceleme yapılmasını istemiştir.
6.1. Rapora İtirazın Usulü
KANUN METNİ —
"Taraflar, bilirkişi raporunun, kendilerine tebliği tarihinden itibaren iki hafta içinde, raporda eksik gördükleri hususların, bilirkişiye tamamlattırılmasını; belirsizlik gösteren hususlar hakkında ise bilirkişinin açıklama yapmasının sağlanmasını veya yeni bilirkişi atanmasını mahkemeden talep edebilirler."
— 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu m. 281/1
HMK m. 281/2 ve 3 uyarınca mahkeme de rapordaki eksiklik veya belirsizlik için bilirkişiden yeni sorularla ek rapor alabilir, bilirkişiyi duruşmada sözlü açıklamaya çağırabilir ya da gerekli görürse yeni bir bilirkişiye tekrar inceleme yaptırabilir. HMK m. 282'ye göre "Hâkim, bilirkişinin oy ve görüşünü diğer delillerle birlikte serbestçe değerlendirir." Taraflar ayrıca HMK m. 293 uyarınca "uzmanından bilimsel mütalaa" alarak dosyaya sunabilir.
Etkili bir itiraz dilekçesi genel ifadeler yerine somut noktalara dayanır:
1. Hesaplamadaki aritmetik hatalar ve mükerrer hesaplanan kalemler
2. Raporun dayandığı verinin kaynağı ve dönem uyumu
3. Bilirkişinin mahkemece sorulan soruların dışına çıkıp çıkmadığı
4. Raporun hukuki nitelendirme içerip içermediği
5. Dosyadaki belge, tutanak ve karşıt inceleme sonuçlarının dikkate alınıp alınmadığı
6. Mümkünse karşı hesap tablosu veya uzman görüşü
| İşlem | Süre | Dayanak |
|---|---|---|
| Ara kararın gereğini yerine getirme | Mahkemenin belirlediği süre; haklı sebeple bir defaya uzatılabilir | İYUK m. 20/1 |
| Bilirkişi raporuna itiraz, ek rapor veya yeni bilirkişi talebi | Raporun tebliğinden itibaren iki hafta | HMK m. 281 (İYUK m. 31 yollamasıyla) |
| Vergi mahkemesi kararına karşı istinaf | Kararın tebliğinden itibaren 30 gün | İYUK m. 45/1 |
6.2. Bilirkişi Masrafı
İYUK m. 31/1, bu Kanunda hüküm bulunmayan hususlarda "bilirkişi" ve "yargılama giderleri" konularında HMK hükümlerinin uygulanacağını öngörür. Bu nedenle bilirkişi masrafının yatırılması ve davanın sonunda taraflar arasında paylaştırılması, vergi davalarında da HMK hükümlerine göre belirlenir.
7. 7589 Sayılı Kanun Bilirkişi İncelemesi Yönünden Neyi Değiştirdi?
7589 sayılı Kanun'un istinaf usulüne etkisi; 31.07.2026 tarihli ve 33326 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak İYUK m. 45 ve m. 46'da değişiklik yapan, bilirkişi incelemesi gerektiği halde yaptırılmadan verilen kararları istinaf aşamasında ilk derece mahkemesine gönderme sebepleri arasında sayarken bölge idare mahkemesine söz konusu eksikliği bizzat giderme imkanı da tanıyan usuli bir düzenlemedir.
Adalet Bakanlığının resmi duyurusuna göre 7589 sayılı Kanunla İYUK m. 45'in (3) ve (5) numaralı fıkraları değiştirilmiş, dosyanın ilk derece mahkemesine gönderileceği haller genişletilmiş ve İYUK m. 46'ya eklenen (2) numaralı fıkrayla bölge idare mahkemesinin ilk derece kararını kaldırarak verdiği kararlar belirli istisnalar dışında temyize açık hale getirilmiştir. Yeni İYUK m. 45/5'te gönderme sebepleri yedi bent halinde sayılmış; (f) bendinde "Keşif veya bilirkişi incelemesi yaptırılması gerektiği hâlde yaptırılmadan karar verilmesi" hali yer almıştır.
KANUN METNİ —
"Ancak bölge idare mahkemesi, (f) ve (g) bentlerindeki eksikliği kendisi gidererek karar verebilir. Bu fıkrada sayılan haller dışında kararın kaldırılarak dosyanın kararı veren mahkemeye gönderilmesine karar verilemez."
— 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu m. 45/5 (7589 sayılı Kanunun 5 inci maddesiyle değişik)
7589 sayılı Kanunun yürürlük maddesine (m. 26) göre İYUK m. 45 ve m. 46'ya ilişkin değişiklikler yayım tarihi olan 31.07.2026'da yürürlüğe girmiştir. Geçiş hükmüne göre İYUK m. 46'daki değişiklikler, yürürlük tarihinden sonra bölge idare mahkemelerince verilen kararlar hakkında uygulanır; bu tarihten önce verilen kararlar hakkında önceki hükümler uygulanmaya devam eder.
Bu değişiklik, bilirkişi talebinin ilk derece aşamasında açık ve gerekçeli biçimde yapılmasının önemini artırmaktadır. Talebin reddedildiği veya hiç değerlendirilmediği durumda istinaf dilekçesinde bu eksikliğin somut olarak gösterilmesi, bölge idare mahkemesinin incelemeyi kendisinin yaptırmasına veya dosyayı geri göndermesine zemin hazırlar.
8. Karar Ağacı: Hangi Durumda Hangi Yol İzlenir?
Aşağıdaki liste, durumunuzu konumlandırmanıza yardımcı olmak için hazırlanmıştır:
Tarhiyat banka hareketlerine, sektör ortalamasına veya tek bir kar oranına dayanıyorsa: İşlem bazında somut tespit yapılıp yapılmadığı sorgulanmalıdır.
Tarhiyat karşıt inceleme tutanağı ve alıcı beyanlarına dayanıyorsa: Tutanaklardaki tespitlerin aksini gösteren ödeme, sevk ve teslim belgeleri sunulmalıdır.
Sahte fatura iddiası başka bir mükellefin raporuna dayanıyorsa: Fatura düzenleyici hakkında vergi tekniği raporu bulunup bulunmadığı araştırılmalıdır.
Uyuşmazlık kapasite, randıman, fire, emsal bedel veya bileşim gibi teknik bir olguya dayanıyorsa: Dava dilekçesinde teknik sorular belirlenerek bilirkişi incelemesi talep edilmelidir.
Bilirkişi raporu aleyhe ise: Rapor tebliğinden itibaren itiraz süresi takip edilerek hesap, veri ve yöntem hatalarını gösteren gerekçeli itiraz yapılmalıdır.
Örnek Olay
Örnek (varsayımsal): A Kimya Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, kapasite raporundaki hammadde oranları esas alınarak kayıt dışı üretim yapıldığı sonucuna varılmış ve tarhiyat yapılmıştır. Şirket, dava dilekçesinde üretim hattının dönem içinde kısmen durduğunu gösteren arıza kayıtlarını sunmuş ve fiili kapasite ile fire oranı için bilirkişi incelemesi talep etmiştir.
Mahkemenin yaptırdığı bilirkişi incelemesi sonucunda düzenlenen rapor 5 Ekim 2026 Pazartesi günü şirkete tebliğ edilmiştir. HMK m. 281'deki iki haftalık süre esas alındığında itirazın en geç 19 Ekim 2026 Pazartesi günü yapılması gerekir. Şirketin itirazında, bilirkişinin arıza kayıtlarını değerlendirmediğini ve fire oranını belgeye dayanmadan belirlediğini somut olarak göstermesi, ek rapor alınmasını sağlayabilecek bir itiraz niteliği taşır.
9. Uygulamada Sık Yapılan Hatalar ve Hak Kaybı Riskleri
1. Ara karara süresinde cevap vermemek: VDDK'nın 2022/701 E. sayılı kararına konu dosyada, bozma üzerine verilen ara karara rağmen davacı üretim formülü ve reçetesi gibi belgeleri sunmamış; bölge idare mahkemesi bilirkişi incelemesinin yaptırılamayacağı sonucuna vararak uyuşmazlığı mevcut belgelerle çözmüştür. Önemli: Ara kararla istenen belgelerin sunulmaması, lehe sonuç doğurabilecek teknik incelemenin hiç yapılamamasına yol açabilir.
2. İnceleme sırasındaki beyanların sonuçlarını hesaba katmamak: Şirket yetkilisinin vergi incelemesi sırasında verdiği ifade, Danıştay 3. Dairesinin 2022/567 E. sayılı kararında görüldüğü gibi tarhiyatın dayanağı olarak kullanılabilir.
3. İhtirazi kayda güvenip delil sunmamak: İhtirazi kayıtla düzeltme beyannamesi vermek dava yolunu açar; ancak faturaya konu mal veya hizmetin gerçekten alındığını gösteren belgeler sunulmadıkça dava reddedilebilir.
4. Bilirkişi talebini ilk derece aşamasında yapmamak: Teknik bir olguya dayanan uyuşmazlıkta bilirkişi talebinin gerekçeli biçimde ve teknik sorularla dava dilekçesinde yer alması, hem ilk derece hem de istinaf incelemesinde belirleyici önem taşır.
10. Sonuç ve Değerlendirme
Vergi davalarında ispat yükü, VUK m. 3/B çerçevesinde idare ile mükellef arasında paylaşılan dinamik bir yüktür. Vergi idaresi tarhiyatı doğuran olguları varsayım ve kanaatle değil, tutanak, karşıt inceleme ve vergi tekniği raporu gibi somut delillerle ortaya koymak zorundadır. Mükellef ise idarenin somut tespitleri karşısında ve vergisel avantajlardan yararlanma şartları bakımından aksini gösteren belge sunmakla yükümlüdür.
Bilirkişi incelemesi, teknik olguların aydınlatılmasında vazgeçilmez bir araçtır; ancak bilirkişi incelemesi ispat yükünü değiştirmez ve hukuki değerlendirmenin yerini alamaz. Ara kararlara süresinde cevap verilmemesi, rapora gerekçesiz itiraz edilmesi veya bilirkişi talebinin ilk derece aşamasında yapılmaması, 7589 sayılı Kanunla istinaf incelemesinin kapsamı değişmiş olsa da telafisi güç sonuçlar doğurabilir. Vergi yargılamasında delil sunma ve itiraz sürelerinin takibi, sürecin başından itibaren özen gerektirmektedir.
Muhammet Çoban Hukuk & Danışmanlık
Kurucu Avukat
Bu yazı; güncel mevzuat ve yargı kararları esas alınarak genel bilgilendirme amacıyla hazırlanmıştır.
11. Sıkça Sorulan Sorular (SSS)
1. Vergi davasında ispat yükü kime aittir?
Vergi davasında ispat yükü, tarhiyatı doğuran olgular bakımından vergi idaresine aittir; vergi idaresi kayıt dışı hasılatı veya sahte faturayı somut delille göstermelidir. İstisna, indirim, vergisel avantaj şartlarını, idarenin somut tespitlerinin aksini ve olağan dışı bir işlemin gerçekliğini ispat yükü ise mükellefe aittir (VUK m. 3/B).
2. Vergi tekniği raporu tarhiyat için tek başına yeterli midir?
Vergi tekniği raporu, somut tespitler içerdiği ölçüde maddi delil olarak kabul edilir ve mükellef aksini ispatlayamazsa tarhiyatı taşıyabilir. Varsayıma dayanan, fatura düzenleyici hakkında düzenlenmemiş veya başka bir dosyadan aktarılan tespitler içeren vergi tekniği raporu ise Danıştay kararlarında tarhiyat için yeterli görülmemektedir.
3. Vergi davasında tanık dinlenir mi?
Vergi davasında tanık beyanı, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık olduğu ölçüde delil olarak kullanılabilir (VUK m. 3/B). Danıştay, şirket yetkilisinin ve araç alıcısının beyanlarını geçerli delil saymıştır. Olayla ilgisi bulunmayan üçüncü kişilerin beyanları ise ispat aracı olarak kullanılamaz; yemin ise hiçbir koşulda delil değildir.
4. Vergi mahkemesi bilirkişi incelemesi yaptırmak zorunda mıdır?
Vergi mahkemesi, uyuşmazlığın çözümü üretim kapasitesi, randıman, emsal bedel veya kimyasal bileşim gibi özel ya da teknik bilgi gerektiriyorsa bilirkişi incelemesi yaptırmalıdır. Danıştay bu durumlarda bilirkişi incelemesi yaptırılmadan verilen kararları bozmaktadır. Hukuki bilgiyle çözülebilecek konularda ise bilirkişiye başvurulamaz (HMK m. 266).
5. Bilirkişi raporuna itiraz süresi ne kadardır?
Bilirkişi raporuna itiraz süresi, İYUK m. 31 yollamasıyla vergi davalarında da uygulanan HMK m. 281 uyarınca raporun tebliğinden itibaren iki haftadır. Taraflar bu süre içinde eksik hususların tamamlattırılmasını, belirsiz noktalarda açıklama yapılmasını veya yeni bilirkişi atanmasını gerekçeli bir dilekçeyle talep edebilir.
6. Bilirkişi raporu vergi mahkemesini bağlar mı?
Bilirkişi raporu, vergi mahkemesini bağlamayan takdiri bir delildir. Vergi mahkemesi bilirkişi raporunu diğer delillerle birlikte değerlendirir ve raporun karara esas alınabilmesi için bilgiyi tereddütten uzak biçimde ortaya koyması gerekir. Sonuç vermeyen veya çelişkili bir rapor karşısında mahkeme yeni inceleme yaptırabilir.
7. Sahte fatura iddiasında ispat yükü kimdedir?
Sahte fatura iddiasında ispat yükü, faturanın gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığını somut tespitlerle gösterecek olan vergi idaresindedir. Fatura düzenleyici hakkındaki somut tespitler ortaya konulduğunda ise mükellef, mal veya hizmetin gerçekten alındığını ödeme, sevk ve teslim belgeleriyle ispatlamak durumundadır.
