Anonim şirkette vergi borcu sorumluluğu, kural olarak şirketin tüzel kişiliğine ait olan; ancak borcun şirket malvarlığından tahsil edilememesi hâlinde kanuni temsilci sıfatını taşıyan yönetim kurulu üyelerine geçen bir sorumluluk türüdür. 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu (TTK) uyarınca anonim şirket, borçlarından yalnızca kendi malvarlığıyla sorumludur. Buna karşılık 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 10. maddesi ile 6183 sayılı Kanun’un mükerrer 35. maddesi, şirketten tahsil edilemeyen kamu alacaklarının kanuni temsilcilerin şahsi malvarlığından alınmasına imkân tanır.
Yönetimde görev almayan pay sahiplerinin (hissedarların) ise şirketin vergi borçlarından şahsi bir sorumluluğu yoktur; ortağın tek yükümlülüğü, taahhüt ettiği sermaye payını şirkete ödemektir. Bu ayrım, yöneticilere tebliğ edilen ödeme emirlerinin iptali davalarında belirleyici hukuki dayanağı oluşturur. Kendisine ödeme emri tebliğ edilen yönetici, tebliğ tarihinden itibaren 15 gün içinde yetkili vergi mahkemesinde iptal davası açmalı ve icra işlemlerini durdurmak için dilekçesinde yürütmenin durdurulmasını talep etmelidir.
Bu makalede; anonim şirkette vergi borcu sorumluluğunun kimlere ait olduğu, sorumluluğun sınırları, temsil yetkisinin devrinin etkisi ve ödeme emrine karşı izlenecek hukuki yol nesnel biçimde incelenmektedir. Vergi hukukundan doğan diğer uyuşmazlıklar için “Vergi Hukuku” başlıklı sayfamızdaki makalelere başvurulabilir.
1. Anonim Şirkette Vergi Borcundan Kim Sorumludur?
Anonim şirkette vergi borcu sorumluluğu, üç katmanlı bir yapı gösterir. Asli sorumlu, mükellef sıfatını taşıyan şirket tüzel kişiliğidir. Şirket malvarlığının borcu karşılamaması hâlinde ikincil (fer’i) sorumluluk, kanuni temsilcilere geçer. Pay sahipleri ise bu zincirin dışında kalır. Bu ayrımı doğru kurabilmek için, önce şirketin ve organlarının hukuki konumunu netleştirmek gerekir.
1.1. Şirket Tüzel Kişiliğinin Asli Sorumluluğu
Anonim şirket, sermayesi belirli ve paylara bölünmüş; borçlarından yalnızca malvarlığıyla sorumlu olan bir sermaye şirketidir (TTK m.329). Şirket, ticaret siciline tescil ile tüzel kişilik kazanır (TTK m.335) ve bu andan itibaren hak ve borçların bağımsız öznesi hâline gelir. Pay sahiplerinin şirkete karşı sorumluluğu, taahhüt ettikleri sermaye payıyla sınırlıdır; şirketin borçlarından ötürü kişisel malvarlıklarıyla sorumlu tutulamazlar.
Vergi borçları bakımından da borçlu sıfatı şirket tüzel kişiliğine aittir. Tarh ve tahakkuk işlemleri şirket adına yapılır; ödeme yükümlülüğü de öncelikle şirkete yönelir. Kanuni temsilcinin sorumluluğuna gidilebilmesi, ancak bu asli sorumluluğun sonuçsuz kalmasına bağlıdır.
1.2. Kanuni Temsilci: Yönetim Kurulu, Murahhas Üye ve Murahhas Müdür
Anonim şirketin yönetim ve temsil yetkisi kural olarak yönetim kuruluna aittir (TTK m.365). Ancak esas sözleşmeye konulacak bir hükümle bu yetki kısmen veya tamamen devredilebilir (TTK m.367). Yetki, bir veya birden fazla yönetim kurulu üyesine devredildiğinde bu kişiler murahhas üye; şirket dışından üçüncü bir kişiye devredildiğinde ise murahhas müdür sıfatını kazanır. Devir hâlinde dahi en az bir yönetim kurulu üyesinin temsil yetkisini muhafaza etmesi zorunludur.
Vergi hukuku bakımından kanuni temsilcinin ödevleri VUK m.10’da düzenlenmiştir. Temsil ve yönetim yetkisine sahip kişi ya da kişiler, bu dönemde doğan ve şirket varlığından tahsil edilemeyen vergi ile buna bağlı alacaklardan (gecikme faizi ve fer’ileri dâhil) sorumlu olur. Sorumluluk, kanuni temsilcilik sıfatının kazanıldığı tarih ile sona erdiği tarih arasındaki vergilendirme dönemlerini kapsar.
📜 KANUN METNİ —
“Tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, Vakıflar ve cemaatlar gibi tüzel kişiliği olmıyan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirilir. Yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacaklar, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınır. Bu hüküm Türkiye’de bulunmayan mükelleflerin Türkiye’deki temsilcileri hakkında da uygulanır. Temsilciler veya teşekkülü idare edenler bu suretle ödedikleri vergiler için asıl mükelleflere rücu edebilirler.”
— 213 sayılı Vergi Usul Kanunu m. 10
2. Yönetim Kurulu Üyeleri Vergi Borcundan Şahsen Sorumlu mudur?
2.1. Sorumluluğun Hukuki Dayanağı: VUK m.10 ve 6183 Mükerrer m.35
Kanuni temsilcinin sorumluluğu, birbirini tamamlayan iki hükme dayanır. VUK m.10, vergi ve buna bağlı alacaklar bakımından; 6183 sayılı Kanun’un mükerrer 35. maddesi ise vergi dışındaki tüm amme alacakları da dâhil olmak üzere geniş bir çerçevede sorumluluk öngörür. İdare, kanuni temsilci adına ayrıca ihbarname düzenlemek yerine, uygulamada 6183 sayılı Kanun’un 55. maddesi uyarınca doğrudan ödeme emri çıkararak takibe geçmektedir. Kanuni temsilcinin birden fazla olması hâlinde, amme alacağının tamamı için her bir temsilciye ayrı ayrı ödeme emri tebliğ edilir.
📜 KANUN METNİ —
“Tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacakları, kanuni temsilcilerin ve tüzel kişiliği olmayan teşekkülü idare edenlerin şahsi mal varlıklarından bu Kanun hükümlerine göre tahsil edilir.”
— 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun mükerrer m. 35
Not: 6183 sayılı Kanun’un mükerrer 35. maddesine 5766 sayılı Kanun’la eklenen ve amme alacağının doğduğu ile ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilcilerin farklı kişiler olması hâlinde müteselsil sorumluluk öngören son iki fıkra, Anayasa Mahkemesi’nin 19.03.2015 tarihli, E: 2014/144, K: 2015/29 sayılı kararıyla iptal edilmiştir. Bu nedenle sorumlu temsilcinin tespitinde, alacağın doğduğu ve ödenmesi gerektiği dönemde fiilen temsil yetkisini elinde bulunduran kişinin belirlenmesi önem taşır.
2.2. Temsil Yetkisinin Devri: Yetkisiz Yönetim Kurulu Üyesinin Konumu
Yönetim kurulu üyeliği sıfatı, tek başına vergi sorumluluğunu doğurmaz. Belirleyici ölçüt, ilgili dönemde şirketi temsil ve ilzama yetkili olup olmadığıdır. Temsil yetkisi münferiden başka bir üyeye ya da müdüre bırakılmışsa, yetkisiz üyenin şahsi malvarlığına başvurulması hukuka aykırıdır. Danıştay içtihadı da bu yöndedir.
‘’Dosyanın incelenmesinden ... Tekstil Boya San. ve Tic. A.Ş'nin ödenmeyen vergi borçlarının, yönetim kurulu üyesi olan davacıdan tahsili amacıyla davacıya ait üç adet araç üzerine davaya konu haciz işleminin uygulandığı görülmekte ise de, dosyada mevcut Ticaret Sicil Gazetesi suretlerinden, davacının yönetim kurulu üyesi olduğu dönemde yönetim kurulu başkanı ...'nın şirketi temsil ve ilzama münferiden yetkilendirildiği, davacının şirketi temsil ve ilzama yetkili olmadığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda, davacının borçlu şirketi temsil ve ilzama yetkili olmadığı açık olduğundan, taşınmazları üzerine uygulanan haciz işleminde ve davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.’’
2.3. Sorumluluğun Ön Şartı: Borcun Şirketten Tahsil Edilememesi
Kanuni temsilcinin takibe alınabilmesi için iki şartın birlikte gerçekleşmesi gerekir: amme alacağının kesinleşmiş olması ve bu alacağın şirket malvarlığından tahsil edilememiş ya da tahsil edilemeyeceğinin anlaşılmış olması. Şirketin borcu karşılayacak varlığı bulunmasına rağmen doğrudan temsilcinin malvarlığına gidilmesi, hukuka aykırılık oluşturur.
‘’Vergi borçlarının tahsili amacıyla asıl borçlu şirketin bir diğer yönetim kurulu üyesi olan ve diğer yönetim kurulu üyeleriyle birlikte müştereken temsil yetkisi bulunan … adına düzenlenen başka bir ödeme emrinin iptali istemiyle … Vergi Mahkemesinde açılan davaya ilişkin E:… sayılı dosyada yer alan ve asıl borçlu şirket hakkındaki Olağanüstü Hal İnceleme ve Değerlendirme Komisyonu'nca düzenlenen raporda, şirketin toplam varlığının 24.898.516,54 TL, toplam vergi borcunun ise 1.739.919,66 TL olarak belirlendiğinin görüldüğü dolayısıyla ödeme emrine konu vergi borçlarının öncelikle asıl borçlu şirketin hazineye devredilen mal varlığından tahsili cihetine gidilmesi gerekmekte iken, bu yol izlenmeden davacının mal varlığına uygulan hacizde hukuka uygunluk görülmediğinden aksi yöndeki gerekçeyle davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolundaki Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmiştir.’’
— Danıştay 3. Dairesinin 21.09.2022 tarihli, 2020/734 E. ve 2022/3285 K. sayılı İlamı
3. Anonim Şirket Ortağı (Hissedar) Vergi Borcundan Sorumlu mudur?
Anonim şirket ortağının sorumluluğu, yalnızca şirkete karşı taahhüt ettiği sermaye payı borcuyla sınırlıdır. Bu borç, şirket tüzel kişiliğine karşıdır; vergi dairesine veya kamu alacaklısına karşı doğrudan bir yükümlülük doğurmaz. Dolayısıyla anonim şirket ortağı; şirketin kamu borçları, vergi borçları veya idari para cezalarından sorumlu tutulamaz, şirketten tahsil edilemeyen kamu alacağı nedeniyle şahsi malvarlığına başvurulamaz ve ortaklık dışında bir yönetim/temsil yetkisi yoksa kanuni temsilci gibi değerlendirilemez.
| Kişinin Sıfatı | Sorumluluğun Kapsamı | Hukuki Dayanak |
|---|---|---|
| Yönetim kurulu üyesi (temsil yetkili) | Şirketten tahsil edilemeyen vergi borcundan şahsi malvarlığıyla sorumlu | VUK m.10; 6183 mük. m.35 |
| Murahhas üye / murahhas müdür | Devredilen temsil yetkisi kapsamında sorumlu | TTK m.367; VUK m.10 |
| Temsil yetkisi olmayan YK üyesi | Kural olarak sorumlu değil | Danıştay içtihadı |
| Pay sahibi (ortak) | Sorumsuz; yalnızca sermaye taahhüdü | TTK m.329 |
Anonim Şirket ile Limited Şirket Ortağının Sorumluluk Farkı
Bu noktada anonim şirket ile limited şirket ortağı arasındaki temel fark öne çıkar. Limited şirkette ortaklar, şirketten tahsil edilemeyen amme borçlarından sermaye payları oranında ve doğrudan sorumludur (6183 sayılı Kanun m.35). Anonim şirkette ise ortağın böyle bir kamu hukuku sorumluluğu bulunmaz; sorumluluk yalnızca kanuni temsilci sıfatını taşıyanlara yöneliktir.
| Ölçüt | Anonim Şirket Ortağı | Limited Şirket Ortağı |
|---|---|---|
| Kamu/vergi borcundan sorumluluk | Yok (yönetici/temsilci değilse) | Sermaye payı oranında var |
| Sorumluluğun temel dayanağı | TTK m.329 (sınırlı sorumluluk) | 6183 sayılı Kanun m.35 |
| Şahsi malvarlığına başvuru | Mümkün değil | Payı oranında mümkün |
| Sorumluluğun niteliği | Yalnızca sermaye taahhüdü | Kamuya karşı doğrudan |
4.1. 15 Günlük Dava Süresi ve Yetkili Mahkeme
Ödeme emrine karşı dava açma süresi, 6183 sayılı Kanun’un 58. maddesinde düzenlenmiştir. 28.11.2017 tarihli 7061 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik sonrasında, 01.01.2018’den itibaren bu süre 7 günden 15 güne çıkarılmıştır. İnternetteki eski kaynaklarda yer alan “7 gün” bilgisi güncelliğini yitirmiştir. Görevli ve yetkili mahkeme, ödeme emrini düzenleyen vergi dairesinin bulunduğu yer vergi mahkemesidir. Elektronik tebligatta, tebligatın ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda tebliğ gerçekleşmiş sayılır.
Sürenin son günü adli tatile (20 Temmuz – 31 Ağustos) rastlarsa, süre tatilin bitimini izleyen yedinci günün sonuna (7 Eylül) kadar uzar. İlk derece kararına karşı istinaf yolu açık olup, İstanbul yargı çevresinde verilen kararlar bakımından istinaf mercii İstanbul Bölge İdare Mahkemesi vergi dava daireleridir.
4.2. Yürütmenin Durdurulması ve Haksız Çıkma Zammının Kaldırılması
İhbarnameye (tarhiyat aşamasına) karşı açılan davanın aksine, ödeme emrine karşı açılan dava tahsilatı kendiliğinden durdurmaz. Bu nedenle dava dilekçesinde mutlaka yürütmenin durdurulması (YD) talep edilmeli ve mahkemenin bu yönde karar vermesi sağlanmalıdır. Aksi hâlde dava sürerken haciz ve satış işlemleri devam edebilir.
Ayrıca, davayı kaybeden mükelleften alacağın belirli bir oranında talep edilen haksız çıkma zammı uygulaması, Anayasa Mahkemesi’nin 21.04.2022 tarihli, E: 2021/119, K: 2022/48 sayılı kararıyla iptal edilmiştir. Bu nedenle, süresinde açılan bir iptal davasının kaybedilmesi hâlinde dahi bu ek yükümlülük gündeme gelmez.
| Ölçüt | Vergi/Ceza İhbarnamesi | Ödeme Emri |
|---|---|---|
| Ait olduğu aşama | Tarh ve tahakkuk | Tahsil (cebri icra) |
| Dava açma süresi | 30 gün | 15 gün |
| Yürütmenin durması | Dava ile kendiliğinden durur | Kendiliğinden durmaz (YD gerekir) |
| Görevli mahkeme | Vergi mahkemesi | Vergi mahkemesi |
5. Sonuç ve Değerlendirme
Anonim şirkette vergi borcu sorumluluğu, mükellef olan şirket tüzel kişiliği ile kanuni temsilci arasındaki fer’i sorumluluk ilişkisine dayanır. Aşağıdaki temel noktalar bu ilişkinin çerçevesini özetler:
-
Amme alacağının önce tarh, tahakkuk ve tahsil aşamalarından geçerek şirket adına kesinleşmesi; ardından şirket malvarlığından tahsil edilemediğinin anlaşılması gerekir.
-
Bu iki şart birlikte gerçekleştiğinde, sorumluluk kanuni temsilci sıfatını taşıyan yönetim kurulu üyesine, murahhas üyeye veya murahhas müdüre geçer.
-
Sorumluluk, temsilcinin görev dönemiyle sınırlıdır ve her temsilciye ayrı ödeme emri tebliğ edilir. Temsil yetkisi olmayan üye, kural olarak sorumlu tutulamaz.
-
Yönetimde görev almayan pay sahiplerinin, şirketin vergi ve kamu borçlarından doğrudan bir sorumluluğu bulunmaz.
-
Yöneticiye tebliğ edilen ödeme emrine karşı 15 günlük hak düşürücü süre içinde, yürütmenin durdurulması talepli olarak yetkili vergi mahkemesinde iptal davası açılması gerekir.
Vergi hukukundaki süreler kısa ve hak düşürücü nitelikte olduğundan, ödeme emrinin tebliğinden itibaren sürecin dikkatle ve zamanında yürütülmesi hak kayıplarının önlenmesi bakımından önem taşır.
Murat BATI, Vergi Hukuku Genel Hükümler, Seçkin Yayınları, Ankara, 2022.
Gürol ÜREL, Vergi Usul Kanunu Uygulaması, Seçkin Yayınları, Ankara, 2022.
