Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması, aynı gelirin iki ülkede vergilendirilmesini mahsup veya istisna yöntemiyle önleyen uluslararası vergi anlaşmasıdır. Anlaşma, Türkiye'de tam mükellef olan kişinin yurt dışı kazancını beyan etme yükümlülüğünü kaldırmaz; yurt dışında ödenen vergi, Gelir Vergisi Kanunu m. 123 sınırları içinde Türkiye'de hesaplanan vergiden mahsup edilir.
Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması, aynı gelirin hem elde edildiği kaynak devlette hem de geliri elde edenin yerleşik olduğu mukim devlette vergilendirilmesini engellemek için iki devlet arasında imzalanan uluslararası vergi sözleşmesidir. Türkiye’de yerleşik gerçek kişiler Gelir Vergisi Kanunu (GVK) m. 3, kurumlar ise Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) m. 3 uyarınca dünya genelindeki kazançları üzerinden vergilendirilir.
Bu nedenle çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması yurt dışı kazancın beyan yükümlülüğünü kural olarak kaldırmaz. Anlaşma, vergilendirme yetkisini paylaştırır ve yurt dışında ödenen vergiyi mahsup veya istisna yoluyla dikkate alır. Yurt dışında ödenen verginin mahsubu ise Türkiye’de hesaplanan verginin yurt dışı kazanca isabet eden kısmıyla sınırlıdır.
Vergi hukukundan kaynaklı diğer uyuşmazlıklarla ilgili makalelere ''Vergi Hukuku'' başlıklı sayfamızdan ulaşabilirsiniz.
İçindekiler
- 1. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması Nedir?
- 2. Yurt Dışı Kazançlar Türkiye’de Beyan Edilir mi?
- 3. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasından Yararlanmanın Şartları Nelerdir?
- 4. Gelir Türüne Göre Vergilendirme Yetkisi Hangi Devlete Aittir?
- 5. Yurt Dışında Ödenen Vergi Türkiye’de Nasıl Mahsup Edilir?
- 6. Yurt Dışı Kazançlarla İlgili Süreler Nelerdir?
- 7. Yurt Dışından Alınan İnternet Reklam Hizmetlerinde Stopaj Yapılır mı?
- 8. Anlaşmaya Aykırı Vergilendirmeye Karşı Hangi Yollar Vardır?
- 9. Yurt Dışı Kazançların Vergilendirilmesinde Sık Yapılan Hatalar Nelerdir?
- 10. Sonuç ve Değerlendirme
- 11. Sıkça Sorulan Sorular
1. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması Nedir?
Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması, aynı gelirin hem elde edildiği kaynak devlette hem de geliri elde edenin yerleşik olduğu mukim devlette vergilendirilmesini engellemek için iki devlet arasında imzalanan uluslararası vergi sözleşmesidir. Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması, her gelir türü için vergilendirme yetkisini devletler arasında paylaştırır ve mükerrer vergiyi mahsup veya istisna yöntemiyle giderir.
Çifte vergilendirme, devletlerin vergilendirme yetkisini farklı bağlantılara dayandırmasından doğar. Kaynak devlet gelirin kendi ülkesinde doğmasını, mukim devlet ise kişinin kendi ülkesinde yerleşik olmasını esas alır. Gelir İdaresi Başkanlığı (GİB), Türkiye’nin yürürlükteki anlaşmalarını resmi internet sitesinde yayımlamaktadır.
KANUN METNİ
‘’Aşağıda yazılı gerçek kişiler Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilirler:
1. Türkiye'de yerleşmiş olanlar;
2. Resmi daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye'de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup adı geçen daire, müessese,teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısiyle yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşları (Bu gibilerden, bulundukları memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratları dolayısiyle Gelir Vergisine veya benzeri bir vergiye tabi tutulmuş bulunanlar, mezkür kazanç ve iratları üzerinden ayrıca vergilendirilmezler.)’’
Tam mükellefiyet ile dar mükellefiyet ayrımı bu nedenle ilk kontrol noktasıdır. Tam mükellef kişi Türkiye içindeki ve dışındaki tüm gelirini beyan eder; dar mükellef kişi ise yalnızca Türkiye’de elde ettiği gelir üzerinden vergilendirilir. Yurt dışında ödenen verginin mahsubundan da yalnızca tam mükellefler yararlanır.
Usulüne göre yürürlüğe konulmuş milletlerarası andlaşmalar Anayasa m. 90 uyarınca kanun hükmündedir. Vergi yargısı, vergilendirmenin mülkiyet hakkına doğrudan müdahale niteliği taşıması nedeniyle bu anlaşmaları temel haklara ilişkin andlaşma olarak değerlendirmekte ve kanunla çatışma halinde anlaşma hükmünü esas almaktadır.
2. Yurt Dışı Kazançlar Türkiye’de Beyan Edilir mi?
Yurt dışı kazançların beyanı, Türkiye’de tam mükellef olan gerçek kişiler için kural olarak zorunludur. Tam mükellef gerçek kişi, yurt dışında elde ettiği ücret, kar payı, faiz, kira ve ticari kazancı, kazancın elde edildiği yılı izleyen yılın Mart ayında verilen yıllık gelir vergisi beyannamesiyle bildirir; beyan hadleri ve istisnalar saklıdır.
Yurt dışında elde edilen kazanç ve iratlar, mükellefin bunları Türkiye’de hesaplarına aktardığı yılda elde edilmiş sayılır. Aktarımın mükellefin iradesi dışındaki sebeplerle yapılamadığı ispatlanırsa, mükellefin kazanç üzerinde tasarruf edebildiği yıl esas alınır (GVK m. 85).
| Gelir türü | Türkiye'de beyan durumu | Dayanak |
|---|---|---|
| Yurt dışındaki işverenden alınan, Türkiye'de tevkifata tabi tutulmayan ücret | Yıllık beyannameyle beyan edilir | GVK m. 95 |
| Tevkifata ve istisnaya konu olmayan faiz, kar payı gibi menkul sermaye iratları | Yıllık toplam beyan haddini aşarsa tamamı beyan edilir (2025: 18.000 TL; 2026: 22.000 TL) | GVK m. 86/1-d |
| Yurt dışı iş yeri veya daimi temsilci aracılığıyla elde edilen ticari kazanç | Genel sonuç hesaplarına aktarılarak beyan edilir | GVK m. 3, KVK m. 3 |
| Yabancı sosyal güvenlik kurumunca ödenen emekli, maluliyet, dul ve yetim aylığı | Gelir vergisinden istisnadır, beyan edilmez | GVK m. 23/13 |
Tablodaki beyan hadleri yıllık olarak güncellenir. 18.000 TL’lik had bir istisna tutarı değildir: 2025 yılında tevkifatsız menkul sermaye iratlarının toplamı 18.001 TL olursa tutarın tamamı beyan edilir.
Yabancı ülke sosyal güvenlik kurumundan alınan emekli aylığında sonuç farklıdır. GİB’in açıklamasına göre anlaşma vergilendirme yetkisini Türkiye’ye bıraksa bile GVK m. 23/13'teki istisna nedeniyle Türkiye’de vergi alınmaz.
3. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasından Yararlanmanın Şartları Nelerdir?
Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasından yararlanmanın şartları; kişinin akit devletlerden birinin mukimi olması, vergilendirilen gelirin anlaşma kapsamındaki gelir veya kurumlar vergisine konu olması, anlaşmanın ilgili dönem için hüküm ifade etmesi ve mukimliğin yetkili makamdan alınan mukimlik belgesiyle ispat edilmesidir.
Şartlar ve pratik sonuçları şöyledir:
Mukimlik: Akit devletlerin hiçbirinde mukim olmayan kişi anlaşmadan yararlanamaz. Mukimlik, anlaşmaların genellikle 4. maddesinde düzenlenir.
Kapsanan vergi: Türkiye bakımından anlaşmaların konusu gelir vergisi ve kurumlar vergisidir. Katma değer vergisi gibi dolaylı vergiler anlaşma kapsamına girmez.
Zaman bakımından uygulanma: Anlaşmanın hangi vergilendirme dönemlerine uygulanacağı, anlaşmanın yürürlük maddesinde ayrıca belirlenir.
Belge: Mukimlik belgesi ibraz edilmeden anlaşmadaki indirimli oran uygulanamaz.
Zaman unsuruna ilişkin olarak Danıştay 4. Dairesinin 2023 tarihli kararı, Türkiye–Almanya anlaşmasının 2012 yılında Resmi Gazete’de yayımlanmasına karşın anlaşmanın kendi hükmü gereği 01.01.2011 ve sonraki dönemler için uygulanacağını kabul etmiştir. Böylece gayrimaddi hak bedeli ödemelerinde stopajın anlaşmadaki yüzde 10 oranıyla sınırlı yapılması hukuka uygun bulunmuştur (karardan aktarılarak özetlenmiştir). Pratik sonuç şudur: Anlaşmanın yayım tarihi değil, uygulama başlangıcını düzenleyen maddesi kontrol edilmelidir.
Bir kişi her iki devletin iç hukukuna göre mukim sayılırsa çifte mukimlik sorunu doğar. GİB’in açıklamasına göre gerçek kişilerde sırasıyla daimi mesken, kişisel ve ekonomik ilişkilerin daha yakın olduğu devlet, mutat oturma yeri ve vatandaşlık ölçütü uygulanır; sonuç alınamazsa yetkili makamlar karşılıklı anlaşmayla karar verir.
Mukimlik Belgesi Nasıl Alınır?
Mukimlik belgesi, bir kişinin belirli bir dönemde hangi devlette tam mükellef olduğunu gösteren resmi belgedir. Türkiye’de mukim gerçek kişi ve kurumlar mukimlik belgesini Gelir İdaresi Başkanlığından, Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı mükellefleri ise bu başkanlıktan alır; yabancı mukimler kendi ülkelerinin yetkili makamından alır.
Türkiye’de mukimlik belgesi başvurusu elektronik ortamda yapılabilmektedir. Belge yurt dışında kullanılacaksa, Lahey Sözleşmesi’ne taraf ülkeler bakımından apostil şerhi gerekebilir.
Yabancı mukimlerin belgesinde ise GİB özelgelerinde şu şekil aranmaktadır: yabancı makamdan alınan mukimlik belgesinin aslı ile noter veya konsolosluk onaylı Türkçe tercümesi, ödemeyi yapan vergi sorumlusuna veya vergi dairesine verilir.
Önemli: Türkiye’deki şirket, yurt dışındaki hizmet sağlayıcısına anlaşmadaki indirimli oranla stopaj uygular ancak belgeyi dosyasında bulundurmazsa, eksik kesilen vergiden Vergi Usul Kanunu (VUK) m. 11 uyarınca vergi sorumlusu olarak kendisi sorumlu tutulur.
4. Gelir Türüne Göre Vergilendirme Yetkisi Hangi Devlete Aittir?
ÇVÖA uyarınca gelir türlerine göre vergilendirme yetkisinin dağılımı (KVK m. 30, GVK m. 123); ticari kazançlarda iş yeri yoksa yetkiyi mukim devlete, gayrimenkul gelirlerinde taşınmazın bulunduğu devlete verir. Temettü, faiz ve gayrimaddi hak bedellerinde ise kaynak devlete anlaşmada belirlenen azami oranla sınırlı vergilendirme yetkisi tanıyan emredici uluslararası vergi hukuku kuralıdır.
| Gelir türü | Kural olarak yetkili devlet | Kaynak devletin de vergileyebildiği hal |
|---|---|---|
| Ticari kazanç | Mukim devlet | Kaynak devlette iş yeri veya daimi temsilci bulunması |
| Gayrimenkul geliri ve satış kazancı | Gayrimenkulün bulunduğu devlet | Kural zaten kaynak devlet lehinedir |
| Temettü, faiz, gayrimaddi hak bedeli | Mukim devlet | Anlaşmadaki azami oranı aşmamak kaydıyla her zaman |
| Serbest meslek kazancı | Mukim devlet | Sabit yer bulunması veya 183 günü aşan faaliyet (anlaşmaya göre değişir) |
| Ücret | Mukim devlet | 183 günü aşan bulunma, işverenin kaynak devlette mukim olması veya ödemenin oradaki iş yerinden yapılması |
| Özel sektör emekli maaşı | Anlaşmaya göre mukim veya ödeyen devlet | Anlaşma metnine bağlıdır |
Temettü, faiz ve gayrimaddi hak bedellerinde anlaşmadaki oran üst sınırdır. Kaynak devletin iç mevzuatında daha düşük bir oran varsa, GİB’in açıklamasına göre mükellef lehine olan düşük oran uygulanır.
183 günlük sürenin takvim yılı, mali yıl veya herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönem üzerinden hesaplanması anlaşmadan anlaşmaya değişir. GİB özelgelerine göre ABD ve İtalya anlaşmalarında, Türkiye’ye gelmeden yurt dışından icra edilen serbest meslek hizmetinde vergilendirme yetkisi yalnızca mukim devlete aittir. İnşaat ve montaj işlerinde iş yeri oluşma süresi de farklılaşır; Suudi Arabistan anlaşmasında bu süre 12 aydır.
Grup içi hizmet ödemelerinde ödemenin niteliği belirleyicidir. Hizmet bedeli ticari kazanç sayılırsa iş yeri yokluğunda Türkiye’de stopaj yapılmaz; gayrimaddi hak bedeli sayılırsa kaynak devlet olarak Türkiye anlaşmadaki oranla vergi alabilir. Bir bölge idare mahkemesi, yurt dışındaki hakim ortaktan alınan pazarlama ve müşterek hizmetleri bilgi birikimi aktarımı olarak nitelendirmiştir:
“davacı şirketin aldığı hizmetlerin, anılan şirketin bilgi birikiminin davacı şirkete aktarımı olduğundan ve Türkiye Cumhuriyeti ile Avusturya Cumhuriyeti Arasında İmzalanan Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması’nda sınai, ticari veya bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikimi karşılığında yapılan ödemeler gayrimaddi hak bedeli kapsamında olduğu düzenlendiğinden (...)”
— İzmir Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 16.04.2020 tarihli, 2020/407 E. ve 2020/261 K. sayılı Kararı
Bu kararla ilk derece mahkemesinin iptal kararı kaldırılmış ve stopaj hukuka uygun bulunmuştur. Kararın temyiz aşaması sonucu kaynak dosyada yer almamaktadır. Pratik sonuç şudur: Grup içi hizmet sözleşmelerinde hizmetin içeriği ve belgelenmesi, ödemenin hangi anlaşma maddesine gireceğini doğrudan belirler.
4.1. Türkiye ile Azerbaycan Arasında Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması Var mı?
Türkiye ile Azerbaycan arasında çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması bulunmaktadır. 9 Şubat 1994 tarihli anlaşma, 4240 sayılı Kanunla onaylanması uygun bulunarak 27 Haziran 1997 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanmıştır. Taraflar 19 Şubat 2024 tarihinde Ankara'da yeni bir anlaşma imzalamıştır; yeni anlaşmanın hükümleri uygulanmaya başladığında 1994 tarihli anlaşma hüküm ifade etmez.
Yeni anlaşmanın onaylanmasının uygun bulunduğuna dair kanun teklifi, TBMM Dışişleri Komisyonunca 14 Ocak 2025 tarihinde kabul edilerek Genel Kurula sunulmuştur. Yeni anlaşma, onay işlemlerinin tamamlandığına ilişkin son bildirimin alındığı tarihte yürürlüğe girer ve yürürlüğü izleyen yılın 1 Ocak tarihinden itibaren uygulanır (2024 Anlaşması m. 30). Bu tarihe kadar elde edilen gelirlerde 1994 tarihli anlaşma uygulanmaya devam eder.
İki anlaşma arasındaki en önemli fark, Türkiye mukimleri bakımından çifte vergilendirmenin önlenme yöntemidir. 1994 tarihli anlaşmada Azerbaycan'da vergilendirilebilen gelir kural olarak Türkiye'de vergiden istisna edilir; temettü, faiz ve gayrimaddi hak bedellerinde ise Azerbaycan'da ödenen vergi mahsup edilir (1994 Anlaşması m. 22). 2024 tarihli anlaşma mahsup yöntemini esas alır: Azerbaycan'da ödenen vergi, aynı gelir için Türkiye'de hesaplanan vergiyi aşmamak üzere mahsup edilir (2024 Anlaşması m. 22).
| Konu | 1994 Anlaşması | 2024 Anlaşması |
|---|---|---|
| İnşaat şantiyesinin işyeri sayılması | 12 ayı aşarsa (m. 5) | 12 ayı aşarsa (m. 5) |
| Hizmet işyeri | Düzenlenmemiştir | 12 aylık dönemde 183 günü aşan hizmet (m. 5) |
| Temettü kaynak vergisi üst sınırı | %12 | %5 veya %8 |
| Faiz kaynak vergisi üst sınırı | %10 | %8 |
| Gayrimaddi hak bedeli üst sınırı | %10 | %5 veya %8 |
| Ücretlerde 183 gün kuralı | Takvim yılı esas alınır | Herhangi bir 12 aylık dönem esas alınır |
| Şantiyede çalışanın ücreti | Çalışılan devlette vergilendirilmez (m. 15) | Özel kural yoktur |
| Türkiye mukimi için yöntem | Kural olarak istisna, bazı gelirlerde mahsup | Mahsup |
"3. 1 inci ve 2 nci fıkraların hükümlerine bakılmaksızın, bir Akit Devlet mukimince diğer Akit Devlette ifa edilen bir çalışma karşılığında elde edilen ücret, maaş ve diğer menfaatler, eğer bu çalışma: a) Anlaşmanın 5 inci maddesinin 2 nci fıkrasında belirtilen inşaat şantiyesi, yapım, montaj ya da kurma projesinde ifa edilirse, (...) bu diğer Devlette vergilendirilmeyecektir." — Türkiye Cumhuriyeti ile Azerbaycan Cumhuriyeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması (1994), m. 15
1994 tarihli anlaşmanın bu hükmü, Azerbaycan'daki inşaat şantiyesinde çalışan Türkiye mukiminin ücretinin Azerbaycan'da vergilendirilmemesini sağlar. 2024 tarihli anlaşmada bu özel kural yer almaz; yeni anlaşma uygulanmaya başladığında şantiye çalışanlarının ücretleri de genel 183 gün kuralına göre vergilendirilir (2024 Anlaşması m. 15).
5. Yurt Dışında Ödenen Vergi Türkiye’de Nasıl Mahsup Edilir?
Yurt dışında ödenen verginin mahsubu, yabancı ülkede ödenen gelir üzerinden alınan verginin Türkiye’de hesaplanan vergiden indirilmesidir. Mahsup tutarı, gerçek kişilerde GVK m. 123, kurumlarda KVK m. 33 uyarınca, Türkiye’de hesaplanan verginin yurt dışı kazanca isabet eden kısmını aşamaz; aşan kısım dikkate alınmaz.
KANUN METNİ
"Tam mükellefiyete tabi mükelleflerin yabancı memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratlardan mahallinde ödedikleri benzeri vergiler, Türkiye'de tarh edilen Gelir Vergisi'nin yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmından indirilir.
Birinci fıkra hükmünce indirilecek miktar Gelir Vergisi'nin yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmından fazla olduğu takdirde, aradaki fark nazara alınmaz."
Yurt dışında ödenen verginin mahsubu için iki şart aranır:
- Yabancı ülkede ödenen vergi, gelir üzerinden alınan şahsi bir vergi olmalıdır.
- Verginin ödendiği, yabancı ülkenin yetkili makamından alınan ve oradaki Türk elçiliği veya konsolosluğunca tasdik edilen belgeyle ispat edilmelidir.
Belgeler taksit zamanına kadar ulaşmazsa, yurt dışı kazanca isabet eden vergi bir yıl süreyle ertelenir; bu sürede belge verilirse vergi indirilir, süre geçtikten sonra verilen belge dikkate alınmaz.
Kurumlarda aynı mekanizma KVK m. 33'te düzenlenmiştir ve mahsup sınırı, yurt dışı kazanca KVK m. 32'deki kurumlar vergisi oranının uygulanmasıyla bulunan tutardır. GİB’in 2022 tarihli bir özelgesine göre bu sınırı aşan yurt dışı vergi, kurum kazancının tespitinde gider olarak da indirilemez.
5.1. Mahsup Yöntemi ile İstisna Yöntemi Arasındaki Fark Nedir?
Mahsup ve istisna yöntemlerinin farkı (GVK m. 123, KVK m. 33, ÇVÖA m. 23); çifte vergilendirmeyi önlemede esas ayrımı yurt dışı kazancın matraha dahil edilip edilmemesinden alır. Mahsup yönteminde kazanç Türkiye’de beyan edilip ödenen vergi mahsup edilirken; istisna yönteminde kazanç matraha dahil edilmez. Yöntemi ilgili ÇVÖA belirleyen emredici uluslararası vergi hukuku kuralıdır.
| Ölçüt | Mahsup yöntemi | İstisna yöntemi |
|---|---|---|
| Dayanak | GVK m. 123, KVK m. 33 ve anlaşmanın ilgili maddesi | Anlaşmanın çifte vergilendirmenin önlenmesi maddesi |
| Yurt dışı kazanç | Matraha dahil edilir | Matraha dahil edilmez |
| Yurt dışı vergi | Sınır dahilinde hesaplanan vergiden düşülür | Ayrıca mahsup edilmez |
| Oran etkisi | Toplam yük Türkiye'deki vergi düzeyine çıkar | Bazı anlaşmalarda artan oranlı tarifenin belirlenmesinde hesaba katılır |
| Örnek anlaşma | Türkiye–ABD (temettü) | Türkiye–Hollanda ve Türkiye–Tayland (belirli gelirler) |
5.2. Örnek Olay: Mahsup Sınırının Hesaplanması
Örnek (varsayımsaldır): Türkiye’de tam mükellef olan bir kişinin 2025 yılı toplam beyan edilen geliri 1.200.000 TL’dir. Bu tutarın 300.000 TL’si yurt dışındaki bir dairenin kira gelirinden oluşmaktadır. Gelir vergisi tarifesine göre hesaplanan toplam verginin 300.000 TL olduğu varsayılmıştır.
- Yurt dışı gelirin toplam gelire oranı: 300.000 / 1.200.000 = yüzde 25.
- Hesaplanan verginin yurt dışı gelire isabet eden kısmı: 300.000 TL x yüzde 25 = 75.000 TL. Mahsup sınırı bu tutardır.
- Yurt dışında 60.000 TL vergi ödenmişse, tamamı mahsup edilir ve Türkiye’de ödenecek vergi 240.000 TL olur.
- Yurt dışında 90.000 TL vergi ödenmişse, yalnızca 75.000 TL mahsup edilir. Aradaki 15.000 TL dikkate alınmaz ve Türkiye’de ödenecek vergi 225.000 TL olur.
6. Yurt Dışı Kazançlarla İlgili Süreler Nelerdir?
Yurt dışı kazançlarda süreler ve başlama anları (GVK m. 123, KVK m. 33, VUK Ek m. 14, İYUK m. 7); beyan süresi takvim yılını, dava süresi (30 gün) tebliği, MAP başvurusu (3 yıl) hak ihlalini esas alır. Yurt dışı verginin belgelenmesindeki 1 yıllık erteleme dahil bu hak düşürücü sürelerin kaçırılması mahsup ve itiraz hakkını düşüren emredici usul kuralıdır.
| İşlem | Süre | Başlangıç anı | Süre kaçarsa |
|---|---|---|---|
| Yıllık gelir vergisi beyannamesi | 1-31 Mart | Gelirin elde edildiği yılı izleyen yıl | Süresinde verilmeyen beyan nedeniyle ceza ve ikmalen veya re'sen tarh riski |
| Yurt dışı vergi belgesinin ibrazı | 1 yıl | Ertelemenin başladığı taksit zamanı | Belge dikkate alınmaz, mahsup hakkı kaybedilir |
| Türkiye–Almanya anlaşmasında fazla kesilen verginin iadesi | Kesinti yılını izleyen 4. yılın sonuna kadar | Verginin kesildiği yıl | İade talebi süre aşımı nedeniyle karşılanmaz |
| Vergi mahkemesinde dava | 30 gün | İhbarname veya tahakkukun tebliğini izleyen gün | Dava süre aşımından reddedilir |
| Bölge idare mahkemesi kararına karşı Danıştay'a temyiz | 30 gün | Kararın tebliğini izleyen gün | Karar kesinleşir |
| Karşılıklı anlaşma usulü başvurusu | 3 yıl (anlaşmada süre yoksa) | Aykırı vergilendirmeden ilk haberdar olunan tarih | Başvuru yolu kapanır |
Tablodaki beyan dönemi, dava açma süresi ve karşılıklı anlaşma usulü süresi ilgili kanun metinleriyle ayrıca teyit edilmelidir.
Önemli: Anlaşmalarda iade başvurusu için özel süre öngörülebilir. Türkiye–Almanya anlaşması örneğinde olduğu gibi, genel düzeltme süresine güvenmek yerine ilgili anlaşmadaki süre esas alınmalıdır.
7. Yurt Dışından Alınan İnternet Reklam Hizmetlerinde Stopaj Yapılır mı?
İnternet reklam hizmetlerinde stopaj ve Danıştay yaklaşımı (476 s. CKK, KVK m. 30, ÇVÖA); yurt dışından alınan internet reklam hizmetlerinde 01.01.2019’dan itibaren %15 stopaj uygulanmasını kapsar. ÇVÖA ile uyumu tartışmalı olmakla birlikte, Danıştay içtihatları stopaj uygulamasını hukuka uygun kabul etmiştir. Mükellefler nezdinde bağlayıcı olan ve vergilendirmeyi şekillendiren emredici vergi hukuku kuralıdır.
İnternet reklam stopajı, VUK m. 11'in yedinci fıkrasına dayanılarak KVK m. 30 kapsamına alınmıştır. Stopaj, ödeme yapılan yabancı kurumun Türkiye’de mükellef olup olmamasına bakılmaksızın uygulanır. Uyuşmazlık, iş yeri bulunmayan yabancı kurumun ticari kazancının anlaşmalara göre yalnızca mukim devlette vergilendirilebileceği iddiasından doğmaktadır.
İlk derece mahkemelerinin bir kısmı anlaşmalara öncelik tanıyarak stopajı kaldırmıştır. Danıştay ise iki farklı gerekçeyle aksi sonuca ulaşmıştır. Birinci yaklaşımda, iş yeri bulunmadığı kabul edilmesine rağmen Cumhurbaşkanı Kararı esas alınmıştır:
“Olayda, davacı şirkete internet ortamında reklam hizmeti veren ..., ..., ..., ..., ... firmalarının bu hizmeti Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşmalarında belirtilen bir işyeri vasıtasıyla Türkiye’de sunmadığı ancak 476 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı uyarınca, internet ortamında verilen reklam hizmetlerine ilişkin olarak bu hizmeti verenlere veya internet ortamında reklam hizmeti verilmesine aracılık edenlere, bu kişilerin mükellef olup olmamasına bakılmaksızın, yapılan ödemeler üzerinden 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 30. maddesi uyarınca %15 oranında vergi kesintisi yapılmasının gerektiği, bu nedenle ihtirazi kayıtla verilen muhtasar ve prim hizmet beyannamesine istinaden anılan firmalara gerçekleştirilen ödemeler üzerinden yapılan tahakkuk işleminde hukuka aykırılık görülmemiştir.”
— Danıştay 9. Dairesinin 19.09.2024 tarihli, 2023/8150 E. ve 2024/4177 K. sayılı Kararı
İkinci yaklaşımda ise Türkiye’den erişilebilen web sayfaları iş yeri olarak nitelendirilmiş ve bu gerekçeyle verilen bölge idare mahkemesi kararı oyçokluğuyla onanmıştır:
“uyuşmazlık konusu reklam hizmetinin Türkiye’den erişilebilen web sayfaları üzerinden verildiği dikkate alındığında faaliyetin icra edildiği yer olma özelliği taşıyan söz konusu web sayfalarının hizmeti veren kurumlar açısından iş yeri olduğu sonucuna varıldığından anılan ödemeler üzerinden yapılan tevkifatın beyanı üzerine yapılan dava konusu tahakkukta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra dava reddedilmiştir.”
— Danıştay 3. Dairesinin 27.06.2024 tarihli, 2024/1739 E. ve 2024/4439 K. sayılı Kararı
Danıştay 3. Dairesinin 2025 tarihli bir kararında da internet üzerinden satış yapan dar mükellef kurum hakkındaki tarhiyatı kaldıran yargı kararı, bağlantılı kurumlar vergisi dosyasında verilen bozma kararı gerekçe gösterilerek bozulmuştur. Pratik sonuç şudur: Yurt dışı dijital hizmet ödemesi yapan Türk şirketleri bakımından stopaj yapılmaması halinde, mevcut içtihat karşısında vergi sorumlusu sıfatıyla tarhiyat riski yüksektir.
8. Anlaşmaya Aykırı Vergilendirmeye Karşı Hangi Yollar Vardır?
ÇVÖA’ya aykırı vergilendirmede başvuru yolları (VUK Ek m. 14, İYUK m. 7, VUK m. 116-124); anlaşmaya aykırı tarhiyatta ihtirazi kayıtla beyan, düzeltme-iade, vergi mahkemesinde dava ve GİB nezdinde karşılıklı anlaşma usulü (MAP) başvurusu imkanı sunar. Başvurulacak yöntem verginin beyan veya ikmalen/resen tarhiyatla doğmasına göre belirlenen emredici usul kuralıdır.
Türk şirketi stopaj sorumlusuysa ve stopajın anlaşmaya aykırı olduğunu düşünüyorsa: Muhtasar beyanname ihtirazi kayıtla verilir, tahakkuka karşı vergi mahkemesinde dava açılır. İhtirazi kayıt konulmadan verilen beyannameye dayalı tahakkuk dava konusu yapılamaz.
Türkiye’de tarhiyat yapılmışsa: Tebliğden itibaren dava süresi işlemeye başlar. Karşılıklı anlaşma usulü başvurusu dava açma süresini durdurur.
Yurt dışında anlaşmadaki orandan fazla vergi kesilmişse: Fazla kesilen kısım için kaynak devletin vergi idaresine, anlaşmadaki süre içinde iade başvurusu yapılır. Türkiye’deki mahsup, anlaşma uyarınca kesilmesi gereken tutar üzerinden değerlendirilir.
Aynı gelir iki devlette de vergilendirilmiş ve iç hukuk yolları sonuç vermemişse: Karşılıklı anlaşma usulü işletilir.
Karşılıklı anlaşma usulü, 7338 sayılı Kanunla VUK’a eklenen Ek m. 14-18 hükümleriyle düzenlenmiş ve 01.01.2022'den itibaren yapılan başvurulara uygulanmaya başlamıştır. Bu usulde başvuru GİB’e yapılır ve iki devletin yetkili makamları arasında yürütülür. Usul, yetkili makamları sonuca ulaşmakla yükümlü kılmadığından dava yolunun ayrıca korunması gerekir.
9. Yurt Dışı Kazançların Vergilendirilmesinde Sık Yapılan Hatalar Nelerdir?
Yurt dışı kazanç vergilendirmesinde kritik hatalar ve hak kayıpları (GVK m. 123, KVK m. 33, İYUK m. 7); ÇVÖA’nın beyan yükümlülüğünü kaldırdığı yanılgısını, mukimlik belgesinin alınmamasını, yurt dışı verginin tasdikli belgeyle ispatlanmamasını ve ihtirazi kayıtsız beyanı kapsar. Usul ve tevsik şartlarının ihlali; mahsup, iade ve dava haklarının tamamen yitirilmesine yol açan emredici vergi hukuku kuralıdır.
Anlaşma nedeniyle beyanın gereksiz sanılması: Beyan dışı bırakılan yurt dışı kazanç için re’sen veya ikmalen tarhiyat ve vergi ziyaı cezası gündeme gelir. Anlaşmalardaki bilgi değişimi hükümleri, yetkili makamların bu gelirleri tespit etmesine imkan verir.
Yurt dışı vergi belgesinin tasdiksiz sunulması: Elçilik veya konsolosluk tasdiki olmayan belge mahsup için kabul edilmez.
Mahsup sınırını aşan verginin gider yazılması: Sınırı aşan tutar kurum kazancından indirilemez ve inceleme halinde matrah farkı doğar.
183 günün yanlış döneme göre hesaplanması: Anlaşmanın takvim yılı yerine 12 aylık dönem öngördüğü durumda kaynak devletin vergilendirme yetkisi gözden kaçar.
Mukimlik belgesi yokken indirimli stopaj uygulanması: Eksik kesilen vergi vergi sorumlusundan talep edilir.
10. Sonuç ve Değerlendirme
Yurt dışı gelir elde eden tam mükellef için ilk adım, gelirin türünü ve Türkiye’deki beyan yükümlülüğünü belirlemektir. İkinci adım, gelirin elde edildiği ülkeyle yürürlükte bir anlaşma bulunup bulunmadığını ve anlaşmanın ilgili gelir maddesinde vergilendirme yetkisini kime verdiğini tespit etmektir.
Üçüncü adım belge düzenidir: mukimlik belgesi, yurt dışında ödenen verginin tasdikli kanıtı ve stopaj ihtilaflarında ihtirazi kayıt. Dijital hizmet ödemelerinde içtihadın vergi idaresi lehine şekillenmiş olması ve sürelerin farklı başlangıç anlarına bağlı bulunması, sürecin özenle ve somut anlaşma metni üzerinden yürütülmesini gerektirmektedir.
Muhammet Çoban Hukuk & Danışmanlık
Kurucu Avukat
Bu yazı; güncel mevzuat ve yargı kararları esas alınarak genel bilgilendirme amacıyla hazırlanmıştır.
11. Sıkça Sorulan Sorular
1. Türkiye’de altı aydan az kalan bir kişi tam mükellef sayılır mı?
Türkiye’de bir takvim yılı içinde devamlı olarak altı aydan fazla oturan kişi, GVK m. 4 uyarınca Türkiye’de yerleşmiş sayılır ve tam mükellef olur. İkametgahı Türkiye’de bulunmayan ve altı ayı aşmayan süre kalan kişi dar mükelleftir; GİB’in bir özelgesine göre kalış süresi Emniyet Genel Müdürlüğü kayıtlarıyla ispat edilebilir.
2. Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması bulunmayan ülkeden elde edilen gelir nasıl vergilendirilir?
Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması bulunmayan ülkeden elde edilen gelir, Türkiye’de tam mükellef tarafından iç mevzuata göre beyan edilir. Yurt dışında ödenen gelir vergisi niteliğindeki vergi, anlaşma bulunmasa da GVK m. 123 veya KVK m. 33 uyarınca, Türkiye’de hesaplanan verginin bu kazanca isabet eden kısmıyla sınırlı olarak mahsup edilebilir.
3. Yurt dışındaki gayrimenkulden elde edilen kira geliri Türkiye’de beyan edilir mi?
Yurt dışındaki gayrimenkulden elde edilen kira geliri, anlaşmalara göre öncelikle gayrimenkulün bulunduğu devlette vergilendirilir. Türkiye’de tam mükellef olan kişinin bu geliri Türkiye’de beyan edip etmeyeceği, ilgili anlaşmanın çifte vergilendirmenin önlenmesi maddesinde mahsup yönteminin mi istisna yönteminin mi öngörüldüğüne bağlıdır.
4. Kripto varlık kazançları çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının kapsamında mıdır?
Kripto varlık kazançlarının çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarındaki yeri açık değildir. Mevcut anlaşmalar kripto varlıkları ayrıca düzenlemediğinden, kazancın değer artış kazancı, ticari kazanç veya diğer gelir maddelerinden hangisine gireceği somut işleme göre belirlenir; doktrinde bu konu tartışmalı kabul edilmektedir.
