Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması, aynı gelirin hem elde edildiği kaynak ülkede hem de geliri elde edenin yerleşik (mukim) olduğu ülkede vergilendirilmesini engellemek amacıyla iki devlet arasında imzalanan uluslararası bir vergi sözleşmesidir. Türkiye'de yerleşik gerçek kişiler 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 3. maddesi, kurumlar ise 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 3. maddesi uyarınca, Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden vergilendirilir.
Bu esasın doğal sonucu şudur: Yurt dışından elde edilen ücret, kâr payı, faiz, kira veya ticari kazançlar kural olarak Türkiye'de yıllık beyanname ile beyan edilir. Yurt dışında ödenen gelir üzerinden alınan vergiler ise, ilgili anlaşma hükümleri saklı kalmak üzere, GVK m. 123 ve KVK m. 33 kapsamında Türkiye'de hesaplanan vergiden mahsup edilir. Böylece aynı kazancın iki kez vergilendirilmesinin önüne geçilmesi amaçlanır.
Bu yazıda; çifte vergilendirmenin hangi hâllerde ortaya çıktığı, yurt dışı kazançların beyan usulü, mahsup ve istisna yöntemleri, mukimlik belgesi süreci ve internet üzerinden verilen hizmetlere ilişkin güncel Danıştay kararları, yürürlükteki mevzuat metinleriyle birlikte incelenmektedir.
Vergi hukukundan kaynaklı diğer uyuşmazlıklarla ilgili makalelere ''Vergi Hukuku'' başlıklı sayfamızdan ulaşabilirsiniz.
İçindekiler
- 1. Çifte Vergilendirme Nedir ve Neden Ortaya Çıkar?
- 2. Yurt Dışı Kazançların Beyanı Nasıl Yapılır?
- 3. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Hangi Gelirleri Kapsar?
- 4. Yurt Dışında Ödenen Vergilerin Mahsubu Nasıl Yapılır?
- 5. Mukimlik Belgesi Nedir, Nasıl Alınır?
- 6. İnternet Reklam Hizmetlerinde Stopaj: Güncel Danıştay Kararları
- 7. Karşılıklı Anlaşma Usulü (MAP) Nedir, Ne Zaman Başvurulur?
- 8. Sonuç ve Değerlendirme
- 9. İlgili Makaleler
1. Çifte Vergilendirme Nedir ve Neden Ortaya Çıkar?
Çifte vergilendirme sorunu, devletlerin vergilendirme yetkilerini farklı esaslara dayandırmasından kaynaklanır. Kaynak devleti, gelirin kendi ülkesinde doğması nedeniyle; mukim devleti ise kişinin kendi ülkesinde yerleşik olması nedeniyle vergilendirme yetkisine sahip olduğunu kabul eder. Gelir İdaresi Başkanlığı verilerine göre Türkiye'nin taraf olduğu ve yürürlükte bulunan seksenin üzerinde çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması bulunmaktadır; güncel liste GİB'in resmî internet sitesinde yayımlanmaktadır.
1.1. Tam Mükellefiyet ve Dar Mükellefiyet Ayrımı
Verginin kişisel kapsamını belirleyen ilk soru, mükellefiyet türüdür. Türkiye'de yerleşmiş olanlar ile GVK m. 4 uyarınca bir takvim yılı içinde Türkiye'de devamlı olarak altı aydan fazla oturanlar tam mükellef sayılır ve dünya genelindeki gelirleri üzerinden vergilendirilir. Buna karşılık dar mükellefler yalnızca Türkiye'de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilir.
📜 KANUN METNİ —
‘’Aşağıda yazılı gerçek kişiler Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilirler:
1. Türkiye'de yerleşmiş olanlar;
2. Resmi daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye'de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup adı geçen daire, müessese,teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısiyle yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşları (Bu gibilerden, bulundukları memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratları dolayısiyle Gelir Vergisine veya benzeri bir vergiye tabi tutulmuş bulunanlar, mezkür kazanç ve iratları üzerinden ayrıca vergilendirilmezler.)’’
1.2. Anlaşmaların İç Hukuktaki Yeri: Anayasa m. 90
Usulüne uygun şekilde yürürlüğe konulan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları kanun hükmündedir. Vergilendirmenin mülkiyet hakkına doğrudan müdahale niteliği taşıması nedeniyle, vergi yargısı bu anlaşmaları temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası anlaşma olarak nitelendirmekte ve kanunla çatışma hâlinde anlaşma hükümlerine öncelik tanımaktadır.
📜 KANUN METNİ —
‘’Usulüne göre yürürlüğe konulmuş Milletlerarası andlaşmalar kanun hükmündedir. Bunlar hakkında Anayasaya aykırılık iddiası ile Anayasa Mahkemesine başvurulamaz. Usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası andlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletlerarası andlaşma hükümleri esas alınır.’’
— Türkiye Cumhuriyeti Anayasası m. 90/4
2. Yurt Dışı Kazançların Beyanı Nasıl Yapılır?
Beyan yükümlülüğünün çerçevesini GVK m. 85 çizer. Buna göre beyanı gereken gelirlerin yıllık beyannamede toplanması zorunludur; yabancı memleketlerde elde edilen kazançlar için elde etme zamanı ise özel olarak düzenlenmiştir.
📜 KANUN METNİ —
"Mükellefler, ikinci maddede yazılı kaynaklardan bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratları için bu kanunda aksine hüküm olmadıkça yıllık beyanname verirler. Bu kanuna göre beyanı gereken gelirlerin yıllık beyannamede toplanması zorunludur.
Yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlar:
- Mükellefin bunları Türkiye'de hesaplarına intikal ettirdiği yılda;
- Türkiye'de hesaplara intikal ettirilmemesinin mükellefin iradesi dışındaki sebeplerden ileri geldiği tevsik olunan hallerde, mükellefin bunlara tasarruf edebildiği yılda;
Elde edilmiş sayılır."
Uygulamada iki eşik özellikle önemlidir. Birincisi, ücretini doğrudan yurt dışındaki bir işverenden alan ve Türkiye'de tevkifata tabi tutulmayan hizmet erbabı, GVK m. 95 uyarınca bu ücretini yıllık beyanname ile bildirir. İkincisi, tevkifata ve istisna uygulamasına konu olmayan menkul ve gayrimenkul sermaye iratları, GVK m. 86/1-d uyarınca yıllık beyan haddini aşarsa tamamı beyan edilir; bu had 2025 yılı gelirleri için 18.000 TL, 2026 yılı gelirleri için 22.000 TL olarak belirlenmiştir. Ayrıca yabancı ülke sosyal güvenlik kurumlarınca ödenen emekli, maluliyet, dul ve yetim aylıkları GVK m. 23/13 uyarınca gelir vergisinden istisnadır.
Aşağıdaki tablo, yaygın yurt dışı kazanç türlerinde iç hukuktaki beyan esasını ve anlaşmalardaki genel kuralı özetlemektedir.
| Kazanç Türü | İç Hukukta Beyan Esası | Anlaşmalarda Genel Kural |
|---|---|---|
| Ücret (yurt dışı işverenden, tevkifatsız) | GVK m. 95 uyarınca yıllık beyanname ile beyan edilir. | Vergileme kural olarak mukim devlette; 183 günü aşan çalışma veya işverenin diğer devlette mukim olması hâlinde kaynak devlette de vergilendirilebilir. |
| Menkul sermaye iradı (kâr payı, faiz) | Tevkifatsız ve istisnasız iratlarda GVK m. 86/1-d haddi (2025: 18.000 TL; 2026: 22.000 TL) aşılırsa tamamı beyan edilir. | Temettü ve faizde kaynak devlete anlaşmadaki üst oranla sınırlı vergileme hakkı tanınır; mukim devlet mahsup uygular. |
| Ticari kazanç | Yurt dışı iş yeri veya daimi temsilci kazancı genel sonuç hesaplarına intikal ettirilerek beyan edilir. | Diğer devlette bir iş yeri yoksa vergileme yalnızca mukim devlettedir (ticari kazançlara ilişkin madde). |
| Serbest meslek kazancı | Yıllık beyanname ile beyan edilir. | Vergileme genellikle hizmetin icra edildiği yere ve 183 gün ölçütüne bağlıdır. |
| Gayrimenkul kira geliri | Beyan esasları GVK'nın genel hükümlerine tabidir. | Vergileme gayrimenkulün bulunduğu devlette yapılır; mukim devlet mahsup veya istisna uygular. |
| Emekli maaşı (yabancı sosyal güvenlik kurumu) | GVK m. 23/13 uyarınca istisnadır; beyan edilmez. | Vergileme hakkı anlaşmaya göre mukim devlete veya ödemeyi yapan devlete ait olabilir. |
3. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Hangi Gelirleri Kapsar?
Her gelir unsuru için vergileme yetkisi; duruma göre mukim devlete, kaynak devlete veya sınırlı oranlarla her iki devlete bırakılır. Vergilemenin iki devlette de yapıldığı hâllerde mükerrerlik, anlaşmanın çifte vergilendirmenin önlenmesine ilişkin maddesi uyarınca mahsup veya istisna yöntemiyle giderilir.
3.1. İş Yeri (Daimi Temsilcilik) Kavramı ve Ticari Kazançlar
Ticari kazançlarda temel ölçüt iş yeridir. Bir teşebbüs, diğer devlette bir iş yeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, kazancı yalnızca mukim olduğu devlette vergilendirilir. Bu kural, stopaj yoluyla yapılan vergilendirmelerde sıkça uyuşmazlık konusu olmaktadır. Nitekim yüksek yargı, grup içi hizmet ödemelerinin niteliğini de anlaşma hükümleri çerçevesinde değerlendirmektedir.
İzmir Bölge İdare Mahkemesi, yurt dışındaki hâkim ortak şirketten alınan pazarlama ve müşterek hizmet ödemelerini bilgi birikimi (know-how) aktarımı olarak nitelendirmiş ve şu gerekçeye yer vermiştir:
"davacı şirketin aldığı hizmetlerin, anılan şirketin bilgi birikiminin davacı şirkete aktarımı olduğundan ve Türkiye Cumhuriyeti ile Avusturya Cumhuriyeti Arasında İmzalanan Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması'nda sınai, ticari veya bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikimi karşılığında yapılan ödemeler gayrimaddi hak bedeli kapsamında olduğu düzenlendiğinden"
Bu gerekçeyle ödemelerin gayrimaddi hak bedeli olarak stopaja tabi tutulması hukuka uygun bulunmuş; istinaf başvurusu kabul edilerek dava reddedilmiştir.
— İzmir Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 16.04.2020 tarihli, 2020/407 E. ve 2020/261 K. sayılı İlamı
Anlaşmaların zaman bakımından uygulanması da uyuşmazlık doğurabilmektedir. Danıştay Dördüncü Dairesi; Türkiye–Almanya Anlaşması'nın 24.01.2012 tarihli Resmî Gazete'de yayımlanmasına karşın, anlaşmanın kendi hükmü uyarınca 01.01.2011 ve sonraki vergilendirme dönemleri için hüküm ifade ettiğini kabul eden ve gayrimaddi hak bedeli ödemelerinde stopajın anlaşmadaki yüzde 10 oranıyla sınırlı uygulanmasını hukuka uygun bulan vergi mahkemesi kararını onamıştır (karardan aktarılarak özetlenmiştir).
"Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir."
— Danıştay 4. Dairenin 23.05.2023 tarihli, 2020/348 E. ve 2023/2742 K. sayılı İlamı
3.2. Serbest Meslek ve Ücret Gelirlerinde 183 Gün Kuralı
Serbest meslek kazançlarında vergileme, genellikle hizmetin icra edildiği yere ve süreye bağlanır. Faaliyet diğer devlette sabit bir yer aracılığıyla yürütülmedikçe veya ilgili anlaşmada öngörülen 183 günlük süre aşılmadıkça, vergileme hakkı kural olarak mükellefin mukim olduğu devlette kalır. Ücret gelirlerinde de benzer şekilde 183 gün ölçütü, işverenin mukimliği ve ödemenin yapıldığı yer belirleyicidir. Sürenin takvim yılı mı yoksa herhangi bir 12 aylık dönem üzerinden mi hesaplanacağı anlaşmadan anlaşmaya değiştiğinden, her somut olayda ilgili anlaşma metninin ayrıca incelenmesi gerekir.
4. Yurt Dışında Ödenen Vergilerin Mahsubu Nasıl Yapılır?
📜 KANUN METNİ —
"Tam mükellefiyete tabi mükelleflerin yabancı memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratlardan mahallinde ödedikleri benzeri vergiler, Türkiye'de tarh edilen Gelir Vergisi'nin yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmından indirilir.
Birinci fıkra hükmünce indirilecek miktar Gelir Vergisi'nin yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmından fazla olduğu takdirde, aradaki fark nazara alınmaz."
Kurumlar yönünden paralel düzenleme KVK m. 33'te yer alır: "Yabancı ülkelerde elde edilerek Türkiye'de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlardan mahallinde ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergiler, Türkiye'de bu kazançlar üzerinden tarh olunan kurumlar vergisinden indirilebilir." Mahsup edilecek tutar, yurt dışı kazanca KVK m. 32'deki kurumlar vergisi oranının uygulanmasıyla bulunacak tutarı hiçbir surette aşamaz.
Mahsubun iki maddi şartı vardır. İlk olarak yabancı ülkede ödenen verginin gelir üzerinden alınan şahsi bir vergi olması gerekir. İkinci olarak verginin ödendiği, yetkili makamlardan alınan ve mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları tarafından tasdik edilen belgelerle kanıtlanmalıdır. Belgeler taksit zamanına kadar gelmezse, yurt dışı kazanca isabet eden vergi bir yıl süreyle ertelenir; belgeler bu süre içinde ibraz edilirse vergi indirilir, süre geçtikten sonra ibraz edilen belgeler dikkate alınmaz.
Anlaşmaların bir bölümünde mahsup yerine istisna yöntemi benimsenmiştir. İki yöntemin karşılaştırması aşağıdaki tabloda yer almaktadır.
| Ölçüt | Mahsup (Credit) Yöntemi | İstisna (Exemption) Yöntemi |
|---|---|---|
| Hukuki dayanak | GVK m. 123, KVK m. 33 ve ilgili anlaşmanın çifte vergilendirmenin önlenmesi maddesi | İlgili anlaşmanın çifte vergilendirmenin önlenmesi maddesi |
| İşleyiş | Yurt dışı kazanç beyannameye dâhil edilir; yurt dışında ödenen vergi, hesaplanan vergiden indirilir. | Yurt dışı kazanç genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmekle birlikte vergi matrahına dâhil edilmez. |
| Sınır | İndirim, hesaplanan verginin yurt dışı kazanca isabet eden kısmını aşamaz; kurumlarda KVK m. 32 oranı esas alınır. | Bazı anlaşmalarda istisna edilen gelir, artan oranlı tarifenin belirlenmesinde dikkate alınabilir. |
| Belge | Yetkili makamlardan alınan ve Türk elçilik/konsolosluklarınca tasdik edilen ödeme belgeleri zorunludur. | Kazancın niteliğini ve kaynağını gösteren belgeler ile mukimlik belgesi aranır. |
| Sonuç | Aynı kazanç iki ülkede vergilendirilir; ancak toplam yük Türkiye'deki vergi düzeyiyle sınırlanır. | Kazanç yalnızca kaynak devlette vergilendirilir; Türkiye'de matraha girmez. |
5. Mukimlik Belgesi Nedir, Nasıl Alınır?
Gelir İdaresi Başkanlığı rehberinde belirtildiği üzere, anlaşma hükümlerinden yararlanmak isteyenlerin mukimlik belgesi ibrazı zorunludur. Türkiye'de mukim olanlar belgeyi Gelir İdaresi Başkanlığından (Dijital Vergi Dairesi üzerinden elektronik başvuru ile), Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı mükellefleri ise kendi başkanlıklarından temin eder. Yabancı ülke makamlarından alınan mukimlik belgelerinin ise aslı ile birlikte noter veya konsolosluk onaylı Türkçe tercümesinin ibrazı aranır.
Belge, üzerinde yazılı takvim yılı için geçerlidir; gelir elde edilmeye devam edildiği sürece her yıl yenilenmesi gerekir. Yurt dışı makamlara sunulacak belgelere, Lahey Sözleşmesi'ne taraf ülkeler bakımından apostil şerhi eklenmesi gerekebilir. Anlaşma hükümlerine aykırı şekilde fazla kesilen vergiler ise düzeltme hükümleri çerçevesinde ilgili vergi dairesinden iade konusu yapılabilir; bazı anlaşmalarda bu başvuru için özel süreler öngörülmüştür.
6. İnternet Reklam Hizmetlerinde Stopaj: Güncel Danıştay Kararları
Dijital ekonominin vergilendirilmesi, iş yeri kavramının klasik tanımını zorlamaktadır. Yurt dışı mukimi teknoloji şirketlerinden alınan reklam hizmetleri üzerinden yapılan stopajın, anlaşmaların ticari kazanç hükümleriyle bağdaşıp bağdaşmadığı konusunda yargı kararları arasında yaklaşım farklılıkları bulunmaktadır.
Danıştay Dokuzuncu Dairesi, İrlanda, ABD, Almanya ve Kanada mukimi şirketlerden alınan internet reklam hizmetlerine ilişkin uyuşmazlıkta stopajı hukuka uygun bulmuş ve şu değerlendirmeye yer vermiştir:
"Olayda, davacı şirkete internet ortamında reklam hizmeti veren ..., ..., ..., ..., ... firmalarının bu hizmeti Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşmalarında belirtilen bir işyeri vasıtasıyla Türkiye'de sunmadığı ancak 476 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı uyarınca, internet ortamında verilen reklam hizmetlerine ilişkin olarak bu hizmeti verenlere veya internet ortamında reklam hizmeti verilmesine aracılık edenlere, bu kişilerin mükellef olup olmamasına bakılmaksızın, yapılan ödemeler üzerinden 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 30. maddesi uyarınca %15 oranında vergi kesintisi yapılmasının gerektiği, bu nedenle ihtirazi kayıtla verilen muhtasar ve prim hizmet beyannamesine istinaden anılan firmalara gerçekleştirilen ödemeler üzerinden yapılan tahakkuk işleminde hukuka aykırılık görülmemiştir."
— Danıştay 9. Dairesinin 19.09.2024 tarihli, 2023/8150 E. ve 2024/4177 K. sayılı İlamı
Danıştay Üçüncü Dairesi ise, web sayfalarını iş yeri olarak nitelendiren Bölge İdare Mahkemesi kararını onamıştır. Onanan kararın gerekçesi şu şekildedir:
"uyuşmazlık konusu reklam hizmetinin Türkiye'den erişilebilen web sayfaları üzerinden verildiği dikkate alındığında faaliyetin icra edildiği yer olma özelliği taşıyan söz konusu web sayfalarının hizmeti veren kurumlar açısından iş yeri olduğu sonucuna varıldığından anılan ödemeler üzerinden yapılan tevkifatın beyanı üzerine yapılan dava konusu tahakkukta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra dava reddedilmiştir."
Kararda yer alan karşı oyda, stopaj yükümlülüğünün dayanağı olan düzenlemelerin verginin kanuniliği ilkesi yönünden Anayasa Mahkemesine taşınması gerektiği görüşü dile getirilmiştir.
— Danıştay 3. Dairesinin 27.06.2024 tarihli, 2024/1739 E. ve 2024/4439 K. sayılı İlamı
Buna karşılık aynı Dairenin bir başka dosyasında, internet ortamında faaliyet gösteren dar mükellef kurum hakkında ilk derece mahkemesi; anlaşmaya uygun bir iş yerinin varlığı ortaya konulmadan vergilendirme yapılamayacağı sonucuna ulaşmıştır. Kararda ilk derece mahkemesinin gerekçesi şu şekilde özetlenmiştir:
"mezkur anlaşmaya göre taraf devletlerden birinin mukimi olan şirketin diğer devlette yer alan bir iş yeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça yalnızca mukimi olduğu devlette vergilendirilebileceği ve iş yeri teriminin bir şirketin işlerinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer anlamına geldiği, internet ortamında yürüttüğü faaliyetlerden gelir elde eden davacının, Türkiye'de Anlaşma hükümlerine uygun şekilde iş yerinin bulunduğu ve kazancın bu yerden elde edildiğinden söz edilemeyeceğinden dolayısıyla 5520 sayılı Kanun'un 3. maddesine göre vergilendirilebilecek bir kazanç bulunmadığından adına yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle dava konusu cezalı vergi kaldırılmıştır."
Danıştay Üçüncü Dairesi bu dosyada, bağlantılı kurumlar vergisi dosyasında verilen bozma kararının sonucunun beklenmesi gerektiği gerekçesiyle kararı bozmuştur; uyuşmazlığın esası hakkındaki nihai değerlendirme, bozma sonrası verilecek kararla şekillenecektir.
— Danıştay 3. Dairesinin 17.06.2025 tarihli, 2023/7519 E. ve 2025/2838 K. sayılı İlamı
Görüldüğü üzere dijital hizmetlerde iş yeri kavramına ilişkin içtihat henüz yeknesak değildir. Bu belirsizlik, stopaj yükümlülüğü bulunan mükellefler bakımından ihtirazi kayıtla beyan ve dava yolunun önemini artırmaktadır.
7. Karşılıklı Anlaşma Usulü (MAP) Nedir, Ne Zaman Başvurulur?
Karşılıklı anlaşma usulü, 7338 sayılı Kanunla 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'na eklenen Ek 14 ilâ Ek 18. maddelerle iç hukukta ayrıntılı biçimde düzenlenmiş olup, bu hükümler 01.01.2022 tarihinden itibaren yapılan başvurulara uygulanmaktadır. Başvuru; tarh edilen vergi ve kesilen cezalara karşı dava açma süresini durdurur, sonuçlanan başvurular ise düzeltme hükümlerine göre uygulanır. Bu mekanizma, iç hukuk yollarına ek bir güvence sunmakla birlikte her durumda çözüm garantisi içermez; bu nedenle dava açma sürelerinin somut olay bazında ayrıca değerlendirilmesi gerekir.
8. Sonuç ve Değerlendirme
Yurt dışı kazançların vergilendirilmesinde iç hukuk ile çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları birlikte uygulanır. Tam mükellefler dünya genelindeki gelirlerini Türkiye'de beyan etmekle yükümlüdür; anlaşmalar bu yükümlülüğü kural olarak ortadan kaldırmaz, ancak vergilendirme yetkisini paylaştırarak ve mahsup ya da istisna yöntemlerini devreye sokarak mükerrer vergilemeyi önler.
Uygulamada sonucu belirleyen unsurlar; mukimliğin doğru tespiti, iş yeri kavramının somut olaydaki karşılığı, 183 gün gibi süre ölçütleri ve belge düzenidir. Mukimlik belgesinin zamanında temini, yurt dışında ödenen vergilerin usulüne uygun tevsiki ve beyan hadlerinin takibi, hem vergi incelemesi riskini hem de hak kayıplarını azaltır. Dijital hizmetlere ilişkin içtihadın henüz istikrar kazanmamış olması karşısında, stopaj ihtilaflarında ihtirazi kayıt, dava ve karşılıklı anlaşma usulü seçeneklerinin birlikte değerlendirilmesi gerekir. Sürecin niteliği gereği, somut olayın güncel mevzuat ve içtihat çerçevesinde ayrıca incelenmesi önem taşımaktadır.
