İkmalen vergi tarhı, mevcut bir tarhiyattan sonra ortaya çıkan yeni bir belge veya kayda dayanılarak ek matrah üzerinden vergi kesilmesidir (VUK 29). Tarhiyatın mutlaka somut bir belgeye dayanması yasal şarttır. Tebliğ edilen ihbarnameye karşı 30 gün içinde Vergi Mahkemesinde dava açılabilir. Dava açılması, ayrıca talep gerekmeksizin haciz ve tahsilat işlemlerini kanun gereği kendiliğinden durdurur.
Olağanüstü tarhiyat yollarından biri olan ikmalen tarhiyat, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun İkmalen Vergi Tarhı başlıklı 29. Maddesinde düzenlenmiştir. İlgili kanuni düzenlemeye göre bir vergi tarhının gerçekleştirilmesi akabinde bu vergiyle ilgili olarak meydana gelen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak miktarı tespit olunan bir matrah veya matrah farkı üzerinden alınacak verginin tarh edilmesi işlemidir. Vergi hukukundan kaynaklı diğer uyuşmazlıklarla ilgili makalelere ''Vergi Hukuku'' başlıklı sayfamızdan ulaşabilirsiniz.
1. İkmalen Tarhiyat
1.1. İkmalen Vergi Tarhiyatı Nedir?
İkmalen tarhiyat, sunulan beyanname sonrası somut bir belgeye dayanılarak ek vergi kesilmesidir. Re'sen tarhiyat ise defterlerin gizlenmesi gibi hallerde matrahın tamamen takdir/varsayım yoluyla belirlenmesidir. İkmalen tarhiyatın ön şartı, daha önce mutlaka bir vergi tarh işleminin (beyanname) yapılmış olmasıdır. Bu usul şartlarına aykırı işlemler, Vergi Mahkemesinde açılacak iptal davasıyla ortadan kaldırılır.
‘’İkmalen vergi tarhı, her ne şekilde olursa olsun bir vergi tarh edildikten sonra bu vergiye müteallik olarak meydana çıkan ve defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak miktarı tespit olunan bir matrah veya matrah farkı üzerinden alınacak verginin tarh edilmesidir.’’
Özel kanun hükümlerinde yapılan düzenleme yapılabileceği hususu ilgili maddenin 2. Fıkrasında düzenlenmiş olmakla birlikte, ikmalen vergi tarhının açık bir şekilde tanımlaması yapılmıştır.
1.2. İkmalen ve Re'sen Tarh Farkı Nedir?
Beyan usulünün sonucu olarak ortaya çıkan birtakım hataları bertaraf etmek amacıyla kanun koyucu tarafından hüküm altına alınan ikmalen tarhiyat ile ilgili maddenin lafzından da anlaşılacağı üzere ikmalen tarhiyat yoluna gidilebilmesi için daha evvel bir tarhiyat yapılmış olması, bu tarhiyatın yapılan inceleme ve/veya denetim sonrasında ortaya matrah veya matrah farkının mükellefin defter, kayıt ve belgelerine veya kanuni ölçülere uygun tespit edilmesi gerekmektedir.¹ Bu durum ikmalen tarhiyatın, re'sen tarhiyattan farklılığını meydana getirmektedir. Zira, belirtildiği üzere ikmalen tarhiyatın defter veya belgelere dayanması gerekmektedir.
Buna göre, ikmalen tarhiyat yapılabilmesi için iki şartın birlikte bulunuyor olması şartı aranmaktadır. Yukarıda da izah olunduğu üzere, ikmalen tarhiyat işleminin yapılabilmesi için;
1. Öncelikle bir amme alacağına ilişkin bir tarh işleminin yapılması gerekmektedir. İlk beyannamede ödenecek verginin hiç çıkmaması hatta zarar çıkması durumunda da tarhiyat yapılmış sayılır. Daha önce yapılmamış bir tarhiyat sonrasında bulunacak matrah farkı için ikmalen tarhiyattan söz edilemez.
2. Matrah ya da matrah farkı, kayıt defter ya da belgelere göre belirlenmiş olmalıdır. VUK m. 29 uyarınca yapılacak ikmalen tarhiyat için maddi delil olarak bilinen defter, kayıt ve belgelere ve/veya kanuni ölçütlere dayandırılması şarttır. Defter, kayıt ve belgelerden kasıt ise VUK’a tutulması gerekli olan defter ve belgelerin anlaşılması gerekmektedir.²
Böylece usule aykırı olarak tutulmuş olan ikinci defter, VUK kapsamında tutulmayan defterlere karşın ikmalen tarhiyat kurumu işletilmemektedir.
İkmalen tarh edilen verginin mükellefe tebliğ edilmesi gerekmektedir, tebliğ işleminin gerçekleştirilmemesi durumunda tarh edilen vergi kesinleşmemiş olacak ve bu vergi esas alınarak mükellefe karşı takip işlemlerine girişilemeyecektir.
1.3. İkmalen Kesilen Vergi Cezasına Kaç Gün İçinde İtiraz Edilmelidir?
İkmalen tarh edilen vergi ve cezalara karşı, tebliğden itibaren 30 gün içinde Vergi Mahkemesinde dava açılmalıdır. Genel idari yargının aksine, bu dava; herhangi bir teminat veya ek talep gerekmeksizin tahsilat ve haciz işlemlerini kanun gereği kendiliğinden durdurur. Bu yasal kalkan, yargılama sonuçlanana kadar mükellefi idarenin zorlayıcı icra takibine karşı tam koruma altına alır.
Vergi idaresi tarafından gerçekleştirilen ikmalen tarh işlemi akabinde tarh edilen verginin ihbarname ile mükellefe tebliğ edilmesi gerekmektedir. İkmalen tarh edilerek mükellefe tebliğ edilen vergiye karşı mükellef tarafından 30 gün içerisinde dava açılmaması durumunda tarh edilen vergi kesinleşmiş olacak ve vergi idaresi tarafından takip işlemlerine girişilebilecektir. İkmalen tarh edilen verginin mükellefe tebliğ edilmesi akabinde 30 günlük yasal süre içerisinde açılan dava ile birlikte tarh edilen verginin tahsil işlemleri durdurulacaktır. Davanın kabul edilerek kesinleşmesi durumunda tarh edilen vergi ortadan kalkmış olmacaktır. Davanın reddedilmesi durumunda ise tarh edilen vergi kesinleşmiş olacak ve vergi idaresi tarafından tahsil için takip işlemleri gerçekleştirilebilecektir. İkmalen tarhiyata itiraz süresi içerisinde gerekli işlemlerin yapılması gerekmekte olup, aksi takdirde hak kayıpları meydana gelebilecektir.
‘’Dosyanın ve Dairemizin E:2022/809 sayılı dosyasının birlikte incelenmesinden, işbu dava konusu ödeme emrinin de dayanağı olan ve davacı adına ikmalen tarh edilen 2018 ila 2020 yılı emlak vergisi ve taşınmaz kültür varlıklarının korunmasına ait katkı payı ile kesilen vergi ziyaı cezasına karşı açılan davanın kabulüne ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yönelik davalı istinaf başvurusunun reddine dair karar, Dairemizin 28/03/2024 tarih ve E:2022/809, K:2024/1570 sayılı kararı ile 2018 ila 2020 yılı emlak vergisi ve taşınmaz kültür varlıklarının korunmasına ait katkı payı yönünden esas incelenerek bir karar verilmek üzere bozulduğundan, işbu dava konusu 2020 yılı vergi ve cezaları kesinleşmeden düzenlenen ödeme emrinde hukuka uyarlık bulunmayıp, Bölge İdare Mahkemesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.’’
2. Sonuç
İkmalen tarhiyata dava açıldığında borç kesinleşmiş sayılmaz. Yargı süreci (istinaf/temyiz dahil) tamamlanmadan vergi dairesinin Ödeme Emri gönderip e-haciz uygulaması hukuka aykırıdır. Dava sürerken gelen ödeme emirlerine karşı, tebliğden itibaren 15 gün içinde ayrıca iptal davası açılmalıdır. Kesinleşmemiş bir alacak için başlatılan icra takipleri, yargı kararıyla anında durdurulur ve iptal edilir.
1. İkmalen tarhiyat işleminin yapılabilmesi için daha önce bir tarhiyat yapılması ve vergi idaresi tarafından yapılan inceleme/denetim sonrasında matrah farkının meydana gelmesi durumunun mükellefin defter, kayıt ve belgelerine veya kanuni ölçülere uygun tespit edilmesi gerekmektedir.
2. İkmalen tarh edilen verginin tebliğ edilmemesi durumunda vergi kesinleşmemiş olacak ve yapılan takip işlemlerine karşı dava açılabilecektir. Kamu alacağının kesinleşmesi için mükellefe tebliğ edilmesi ve 30 günlük sürenin geçmesi gerekmektedir. Bu sebeple tebliğ edilmemiş olan ikmalen tarhiyat işlemine ilişkin vergi idaresi tarafından tesis edilen işlemler hukuka aykırı olacaktır.
3. İkmalen tarh edilen verginin kesinleşebilmesi için tarhiyatın mükellefe tebliğ edilmesi ve tarh edilen vergiye karşı tebliğ tarihi itibariyle 30 gün içerisinde yetkili vergi mahkemesinde dava açılmaması gerekmektedir.
4. İkmalen tarh işleminde, tarhiyata karşı süresi içerisinde dava açılması durumunda kesinleşme gerçekleştmeyecektir. İkmalen tarh işlemine karşı dava açılması ile işlem kendiliğinden durmaktadır.
¹ ASLAN, Tüm Yönleriyle Avukatların Vergilendirilmesi, s. 71, 2. Bası, Adalet Yayınevi, Ankara, 2024.
² BATI, Vergi Hukuku Genel Hükümler, s. 201, 2 Baskı, Seçkin Yayınları, Ankara, 2022.
