Limited şirkette vergi borcu sorumluluğu, kural olarak şirket tüzel kişiliğine ait olan; ancak borcun şirket malvarlığından tahsil edilememesi hâlinde ortaklara ve müdüre geçen ikincil (fer’i) bir sorumluluktur. Anonim şirketten farklı olarak, limited şirkette ortaklar da şirketin kamu borçlarından sorumludur: ortak, şirketten tahsil edilemeyen amme alacağından sermaye payı oranında; kanuni temsilci sıfatını taşıyan müdür ise kendi görev döneminin borçlarının tamamından şahsi malvarlığıyla sorumludur.
Bu sorumluluğa gidilebilmesi için önce borcun kesinleşmesi ve şirket malvarlığından tahsil edilememesi gerekir. Vergi dairesi, tahsilat sırasına uymadan doğrudan ortağa veya müdüre gidemez. Kendisine ödeme emri tebliğ edilen ortak ya da müdür, tebliğ tarihinden itibaren 15 gün içinde yetkili vergi mahkemesinde iptal davası açmalı ve icra işlemlerini durdurmak için dilekçede yürütmenin durdurulmasını talep etmelidir.
Bu makalede; limited şirket ortağının ve müdürünün vergi borcundan sorumluluğunun kapsamı, hisse devrinin ve tasfiyenin etkisi ile ödeme emrine karşı izlenecek hukuki yol nesnel biçimde incelenmektedir. Vergi hukukundan doğan diğer uyuşmazlıklar için “Vergi Hukuku” başlıklı sayfamızdaki makalelere başvurulabilir.
İçindekiler
- 1. Limited Şirket Ortağı Vergi Borcunun Ne Kadarından Sorumludur?
- 2. Şirket Müdürü Limited Şirketin Vergi Borcundan Şahsen Sorumlu mudur?
- 3. Hisse Devri Eski Vergi Borçlarından Kurtarır mı?
- 4. Tasfiye Hâlinde Ortak, Müdür ve Tasfiye Memurunun Sorumluluğu
- 5. Ortak ve Müdüre Gelen Ödeme Emrine İtiraz ve İptal Davası
- 6. Sonuç ve Değerlendirme
- 7. İlgili Makaleler
1. Limited Şirket Ortağı Vergi Borcunun Ne Kadarından Sorumludur?
Limited şirket, bir veya daha çok gerçek ya da tüzel kişi tarafından bir ticaret unvanı altında kurulan; esas sermayesi belirli olan ve bu sermayenin paylarının toplamından oluşan bir sermaye şirketidir (TTK m.573). Ortaklar, kural olarak şirket borçlarından sorumlu olmayıp yalnızca taahhüt ettikleri esas sermaye paylarını ödemekle ve şirket sözleşmesinde öngörülen ek ödeme ile yan edim yükümlülüklerini yerine getirmekle yükümlüdür. Ancak kamu (amme) alacakları bakımından bu genel kurala önemli bir istisna getirilmiştir.
1.1. Sorumluluğun Hukuki Dayanağı: 6183 Sayılı Kanun m.35
Anonim şirket ortağından farklı olarak, limited şirket ortağı şirketin kamu borçlarından sorumlu tutulmuştur. 6183 sayılı Kanun’un 35. maddesi, bu sorumluluğu sermaye payı oranıyla sınırlar ve ikincil (fer’i) nitelikte kabul eder; yani ortağa gidilebilmesi için önce alacağın şirketten tahsil edilememiş olması gerekir.
📜 KANUN METNİ —
“(1)Limited şirket ortakları, şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olurlar ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulurlar. (2)Ortağın şirketteki sermaye payını devretmesi halinde, payı devreden ve devralan şahıslar devir öncesine ait amme alacaklarının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur. (3)Amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahıslar, amme alacağının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur.”
— 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun m. 35
1.2. Ortağın Kusursuz ve İkincil Sorumluluğu
Ortağın sorumluluğu için ortaklık sıfatı dışında bir şart aranmaz; bu nedenle kusursuz sorumluluk niteliğindedir. Ortak, şirketin yönetimine katılmasa veya defter ve belgelere erişimi bulunmasa dahi sermaye payı oranında sorumlu olur. Buna karşılık sorumluluğun ikincil niteliği gereği, vergi idaresi tüm cebri tahsil yollarını şirkete karşı tüketmeden ve tahsil imkânsızlığını belgelemeden ortağa başvuramaz.
| Ölçüt | Ortak | Müdür (Kanuni Temsilci) |
|---|---|---|
| Sorumluluğun kapsamı | Sermaye payı oranında | Kendi dönemindeki borcun tamamından |
| Hukuki dayanak | 6183 sayılı Kanun m.35 | VUK m.10; 6183 mük. m.35 |
| Sorumluluğun niteliği | Kusursuz, ikincil | Görev/temsil yetkisine bağlı |
| Ön şart | Şirketten tahsil imkânsızlığı | Şirketten tahsil imkânsızlığı |
| Dava süresi (ödeme emri) | 15 gün | 15 gün |
2. Şirket Müdürü Limited Şirketin Vergi Borcundan Şahsen Sorumlu mudur?
Limited şirketin yönetim ve temsili, şirket sözleşmesiyle düzenlenir ve müdür sıfatı taşıyan bir veya birden fazla ortağa, tüm ortaklara ya da üçüncü kişilere verilebilir (TTK m.623). Müdürün vergi borcundan sorumluluğu, sahip olduğu yönetim ve temsil yetkisinden kaynaklanır. Bu nedenle müdürün sorumluluğu, ortağın sermaye payıyla sınırlı sorumluluğundan daha geniştir; kendi döneminde doğan vergi ve cezaların tamamından şahsi malvarlığıyla sorumlu olur.
2.1. Dayanak: VUK m.10 ve 6183 Mükerrer m.35
Müdürün (kanuni temsilcinin) sorumluluğu, vergi ve buna bağlı alacaklar bakımından VUK m.10’a; vergi dışındaki amme alacakları da dâhil geniş çerçevede ise 6183 sayılı Kanun’un mükerrer 35. maddesine dayanır. Kanuni temsilcinin varlığına başvurulabilmesi için, tüzel kişinin varlığından alacağın alınamaması veya alınamayacağının anlaşılmış olması gerekir.
📜 KANUN METNİ —
“Tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, Vakıflar ve cemaatlar gibi tüzel kişiliği olmıyan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirilir. Yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacaklar, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınır. Bu hüküm Türkiye’de bulunmayan mükelleflerin Türkiye’deki temsilcileri hakkında da uygulanır. Temsilciler veya teşekkülü idare edenler bu suretle ödedikleri vergiler için asıl mükelleflere rücu edebilirler.”
— 213 sayılı Vergi Usul Kanunu m. 10
Vergi idaresinin müdür ile ortaklara başvurusunda bir öncelik sırası yoktur. Şirket varlığından karşılanamayan alacak için idare, tahsil imkânsızlığı tespit edildikten sonra hem müdüre hem de ortaklara (payı oranında) başvurabilir. Müdürün ödediği tutar, ortaklara sermayeleri oranında rücu edilebilir.
2.2. Sorumluluğun Ön Şartı: Şirketten Tahsil İmkânsızlığının Belgelenmesi
Kanuni temsilci hakkında ödeme emri düzenlenebilmesi için, alacağın şirketten tahsilinin mümkün olmadığının usulüne uygun bir malvarlığı araştırmasıyla ortaya konulması gerekir. Bu araştırma yapılmadan veya dosyaya konulmadan doğrudan müdüre gidilmesi hukuka aykırıdır.
‘’Mahkemece her ne kadar asıl borçlu şirkete ve ortaklarına ulaşılamadığı ve yapılan mal varlığı araştırmasında da şirkete ait herhangi bir malvarlığına rastlanmadığından kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına ödeme emri düzenlendiği belirtilmişse de, dosya içeriğinde malvarlığı araştırmasına ilişkin herhangi bir bilgi ve belge bulunmadığı anlaşıldığından, yapılandırılmış ancak ödenmemiş alacağın şirketten tahsili yoluna gidilip gidilmediği, şirket hakkında malvarlığı araştırması yapılıp yapılmadığı araştırılarak vergi alacağının şirketten tahsil edilmesinin mümkün bulunmadığı ortaya konulduktan sonra kanuni temsilci hakkında düzenlenen ödeme emrinin hukukiliği hakkında karar verilmek üzere temyize konu kararın bozulması gerekmektedir.’’
— Danıştay 7. Dairesinin 25.12.2020 tarihli, 2016/6737 E. ve 2020/5292 K. sayılı İlamı
2.3. Kanuni Temsilcinin Kıst Dönem Sorumluluğu
Müdürün sorumluluğu, kanuni temsilcilik sıfatının devam ettiği dönemle sınırlıdır. Görev süresi içinde başkasının kanuni temsilci seçilmesi hâlinde, önceki müdür yalnızca fiilen temsilci olduğu döneme (kıst döneme) düşen borçlardan sorumlu tutulabilir.
‘’Dosyanın incelenmesinden, Tasfiye Halinde ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin ödenmeyen 2007 yılına ait vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve gecikme faizinin tahsili için davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla ödeme emri düzenlendiği, davacının şirketteki hisselerini 26/01/2007 tarihli Ticaret Sicil Gazetesinde yayımlanan kararla devrederek ortaklıktan ayrıldığı, 28/03/2007 tarihli Ticaret Sicil Gazetesinde yayımlanan kararla ortaklardan bir başkasının kanuni temsilci olarak seçildiği anlaşılmaktadır.
Davacının 01/01/2007 ila 28/03/2007 dönemi içerisinde kanuni temsilci vasfını taşıdığı görüldüğünden, kanuni temsilci sıfatıyla davacının takibi öncesinde, kamu borcunun tahsili amacıyla ne gibi işlemlerin yapıldığının ve kamu alacağının tahsil zamanaşımına uğrayıp uğramadığı da dahil olmak üzere davacı adına düzenlenen ödeme emrinin diğer hususlar yönünden hukuka uygun olup olmadığının belirlenmesi amacıyla inceleme yapılarak ve davacının kısmi sorumluluğunun bulunup bulunmadığı hususu da araştırılıp ortaya konulmak suretiyle yapılacak inceleme sonucuna göre, yeniden karar verilmek üzere vergi mahkemesi kararının bozulması gerekmiştir.’’
— Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 03.07.2019 tarihli, 2018/1131 E. ve 2019/475 K. sayılı İlamı
3. Hisse Devri Eski Vergi Borçlarından Kurtarır mı?
3.1. Kıst Dönem Sorumluluğu ve Vergiyi Doğuran Olayın Tarihi
Devreden ortağın sorumluluğunun belirlenmesinde, vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği tarih ile hisse devrinin yapıldığı tarih esas alınır. Ortak, yalnızca ortaklık sıfatını taşıdığı dönemde doğan amme alacaklarından payı oranında sorumludur. Yerleşik içtihada göre, ödeme emri ortak sıfatıyla düzenlendiğinde sorumluluk kanuni temsilcilik şartlarına göre değil, ortaklık dönemine ve sermaye payına göre değerlendirilir.
‘’Davacı adına şirket ortağı sıfatıyla düzenlenen … ila … nolu ödeme emirlerinin iptali istemiyle açılan davada, …,… ila … nolu ödeme emrileri açısından vergisel yükümlülüklerin yerine getirilmediği dönemlerde davacının ortak sıfatı bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne karar verilmiştir. Davaya konu ödeme emirleri ortak sıfatıyla düzenlendiğinden davacının vergisel yükümlülüklerin yerine getirilmesi bağlamında kanuni temsilcinin sorumluluk şartları gözetilerek hüküm kurulmasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Davacı, ortağı olduğu … Limited Şirketindeki hisselerini 24/03/2006 tarih ve 6520 sayılı Ticaret Sicil Gazatesinde tescil ve ilan edilen … Noterliğinin … tarih ve … yevmiye sayılı hisse devir sözleşmesi ile devretmiştir. Bu nedenle, 6183 sayılı Kanunun 35. maddesi uyarınca ortaklık sıfatını devrettiği tarihe kadar hissesi oranında sorumluluğunun bulunduğu açıktır. Davacıdan ödeme emri ile tahsili cihetine gidilen amme alacağının usulüne uygun olarak kesinleşip kesinleşmediği ve asıl amme alacağının borçlu şirketten tahsilinin olanaksız hale gelip gelmediği yönünde yapılacak bir inceleme ve değerlendirme üzerine Vergi Mahkemesince davacının hisse oranı ve vergilendirme dönemi dikkate alınarak yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
Daire bu gerekçeyle, kararın, …,… ila … nolu ödeme emirlerine ilişkin kısmını bozmuş, diğer ödeme emirlerine ilişkin kısmını onamış; davalı idarenin karar düzeltme istemini reddetmiştir.’’
— Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 18.08.2019 tarihli, 2019/212 E. ve 2019/588 K .sayılı İlamı
3.2. Devrin Geçerliliği ve Ticaret Siciline Tescilin Önemi
Devreden ortağın sorumluluğunun belirlenmesinde, vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği tarih ile hisse devrinin yapıldığı tarih esas alınır. Ortak, yalnızca ortaklık sıfatını taşıdığı dönemde doğan amme alacaklarından payı oranında sorumludur. Yerleşik içtihada göre, ödeme emri ortak sıfatıyla düzenlendiğinde sorumluluk kanuni temsilcilik şartlarına göre değil, ortaklık dönemine ve sermaye payına göre değerlendirilir.
| Ölçüt | Anonim Şirket Ortağı | Limited Şirket Ortağı |
|---|---|---|
| Kamu/vergi borcundan sorumluluk | Yok (yönetici/temsilci değilse) | Sermaye payı oranında var |
| Sorumluluğun dayanağı | TTK m.329 (sınırlı sorumluluk) | 6183 sayılı Kanun m.35 |
| Şahsi malvarlığına başvuru | Mümkün değil | Payı oranında mümkün |
| Hisse devrinde geçmiş borç | Ortak sorumlu değil | Devir öncesi dönemden müteselsil |
4. Tasfiye Hâlinde Ortak, Müdür ve Tasfiye Memurunun Sorumluluğu
Tasfiye, sorumluluğu ortadan kaldırmaz; yalnızca muhatabı döneme göre belirler. Tasfiye öncesi dönemlere ilişkin vergi tarhiyatı ve ceza, kanuni temsilciler adına; tasfiye dönemine ilişkin olanlar ise tasfiye memurları adına yapılır. Tasfiye memurları, görevlerini kasıt veya ihmalle yerine getirmedikleri hâllerde, dağıtım yapılmamış olsa dahi VUK m.10 kapsamında sorumlu olabilir.
‘’Olay tarihinde yürürlükte olan Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17/9. maddesinde, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı, limited şirket ortaklarının, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olacakları, şu kadar ki, bu fıkra uyarınca tasfiye memurlarının sorumluluğunun, tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlı olduğu hüküm altına alınmıştır. Dolayısıyla tüzel kişiler adına yapılacak tarhiyatlarda, tüzel kişiliğin tasfiye edilerek, ticaret sicilinden silinmiş olması koşuluyla muhatap; tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak kanuni temsilciler, tasfiye dönemleri için ise tasfiye memurlarıdır.’’
— Danıştay 4. Dairesinin 02.03.2023 tarihli, 2020/663 E. ve 2023/1158 K. sayılı İlamı
5. Ortak ve Müdüre Gelen Ödeme Emrine İtiraz ve İptal Davası
5.1. 15 Günlük Dava Süresi ve Yetkili Mahkeme
Ödeme emrine karşı dava açma süresi 6183 sayılı Kanun’un 58. maddesinde düzenlenmiştir. 7061 sayılı Kanun’la yapılan değişiklik sonrasında 01.01.2018’den itibaren bu süre 7 günden 15 güne çıkarılmıştır; eski kaynaklardaki “7 gün” bilgisi güncelliğini yitirmiştir. Görevli ve yetkili mahkeme, ödeme emrini düzenleyen vergi dairesinin bulunduğu yer vergi mahkemesidir. Elektronik tebligatta süre, tebligatın ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda başlar.
Ortak veya müdür, dava dilekçesinde borcun şirketten tahsil edilebileceğini, tahsil imkânsızlığının usulüne uygun belgelenmediğini, sorumlu olduğu dönemin veya sermaye payı oranının hatalı belirlendiğini ya da zamanaşımını ileri sürebilir.
5.2. Yürütmenin Durdurulması ve Haksız Çıkma Zammının Kaldırılması
İhbarnameye karşı açılan davanın aksine, ödeme emrine karşı açılan dava tahsilatı kendiliğinden durdurmaz. Bu nedenle dilekçede mutlaka yürütmenin durdurulması (YD) talep edilmeli ve mahkemece bu yönde karar verilmesi sağlanmalıdır. Ayrıca davayı kaybeden mükelleften alınan haksız çıkma zammı uygulaması, Anayasa Mahkemesi’nin 21.04.2022 tarihli, E: 2021/119, K: 2022/48 sayılı kararıyla iptal edilmiştir; bu nedenle süresinde açılan bir davanın kaybedilmesi hâlinde dahi bu ek yükümlülük doğmaz.
| Ölçüt | Vergi/Ceza İhbarnamesi | Ödeme Emri |
|---|---|---|
| Ait olduğu aşama | Tarh ve tahakkuk | Tahsil (cebri icra) |
| Dava açma süresi | 30 gün | 15 gün |
| Yürütmenin durması | Dava ile kendiliğinden durur | Kendiliğinden durmaz (YD gerekir) |
| Görevli mahkeme | Vergi mahkemesi | Vergi mahkemesi |
6. Sonuç ve Değerlendirme
Limited şirkette vergi borcu sorumluluğunda tahsilat sırası esastır. Vergi dairesi, şirket malvarlığını araştırıp tahsilin imkânsızlığını belgelemeden ortağa veya müdüre başvuramaz. Aşağıdaki noktalar sorumluluğun çerçevesini özetler:
1. Sorumluluğa gidilebilmesi için borcun usulüne uygun kesinleşmesi ve şirket malvarlığından tahsil edilememesi gerekir.
2. Ortak, şirketten tahsil edilemeyen amme alacağından sermaye payı oranında; müdür ise kendi görev döneminin borçlarının tamamından sorumludur.
3. Vergi idaresinin ortak ile müdüre başvurusunda öncelik sırası yoktur; müdürün ödediği tutar ortaklara payı oranında rücu edilebilir.
4. Hisse devri geçmiş borçlardan sorumluluğu kaldırmaz; devreden ortağın sorumluluğu ortak olduğu dönemle sınırlıdır. Tasfiyede muhatap, döneme göre kanuni temsilci veya tasfiye memurudur.
5. Ortağa veya müdüre gelen ödeme emrine karşı 15 günlük hak düşürücü süre içinde, yürütmenin durdurulması talepli olarak yetkili vergi mahkemesinde dava açılması gerekir.
Sürelerin kısa ve hak düşürücü nitelikte olması nedeniyle, ödeme emrinin tebliğinden itibaren sürecin zamanında ve dikkatle yürütülmesi hak kayıplarının önlenmesi bakımından önem taşır.
ÜREL, Vergi Usul Kanunu Uygulaması, 7. Sayı, s.97, Ankara, 2022.
ÜREL, Vergi Usul Kanunu Uygulaması, 7. Sayı, s. 98-99, Ankara, 2022.
