Mükellefler, kendi beyanlarına karşı kural olarak dava açamazlar. Bu hakkı kullanabilmek için beyannameye mutlaka ihtirazi kayıt (şerh) düşülmelidir. İhtirazi kayıtla verilen beyan üzerine düzenlenen tahakkuk fişinden itibaren 30 güniçinde Vergi Mahkemesinde dava açılmalıdır. Önemli: Bu dava tahsilatı kendiliğinden durdurmaz; icra işlemlerini engellemek için ayrıca yürütmeyi durdurma talep edilmelidir.
Beyana dayalı tarh, mükelleflerin kazançlarının beyan olarak vergi dairelerine ibraz ettikleri ve vergi dairesi tarafından mükellef adına sunulan beyanname esas alınarak ilgili vergi matrahları esas alınarak verginin tarh edilmesidir. Beyannamenin mükellef adına verilmesi üzerine vergi dairesi tarafından tahakkuk fişi düzenlenmektedir. Beyanname mükellef adına vergi dairesine verileceği gibi posta yolu ile ve elektronik ortam üzerinden verilebilmektedir. Beyannamenin vergi dairesine verilmesi durumunda tahakkuk fişi tanzim edilerek hazırda bulunan kişiye verilir, beyannamenin posta yolu ile verilmiş olması durumunda vergi dairesi tarafından düzenlenen tahakkuk fişi posta yolu ile beyannamede belirtilen adrese gönderilecektir. Beyannamenin elektronik ortamda düzenlenmesi durumunda ise tahakkuk fişi elektronik ortamda düzenlenerek elektronik ortamda tebliğ edilir. Tahakkuk fişinin tebliği usulü ihtirazi kayıtla verilmiş olan beyannamelere karşı dava açma süresi bakımından önem arz etmektedir.
Yükümlüler ilke olarak kendi beyanları üzerine yapılan tarhiyata karşı dava açamazlar. İşlemde vergi hatası bulunması ve itirazı kayıtla beyan bu ilkenin istisnalarını oluşturmaktadır.¹ Vergi beyanlarına ihtirazı kayıt koyulması bu durumundan önem arz etmektedir. Vergi hukukundan kaynaklı diğer uyuşmazlıklarla ilgili makalelere ''Vergi Hukuku'' başlıklı sayfamızdan ulaşabilirsiniz.
1. Beyana Dayalı Tarhta İhtirazi Kayıtla Beyan
1.1. İhtirazi Kayıt Nedir ve Neden Önemlidir?
İhtirazi kayıt, beyanname verirken dava açma hakkını saklı tutan hukuki bir şerhtir. Bu yol; idareyle yorum farkı yaşandığında, cezalı duruma düşmeden vergiyi beyan etmeyi ve işlemin hukuka uygunluğunu Vergi Mahkemesinde tartışmayı sağlar. Ancak bu dava tahsilatı kendiliğinden durdurmaz; ödemeyi geciktirmemek veya icrayı engellemek için ayrıca yürütmeyi durdurma talep edilmesi zorunludur.
Muayyen hakları kullanmak hususunda serbestisini muhafaza etmek isteyen tarafın bu hususta vaki beyanıdır.² İhtirazi kayıt, hukuki işlemin öngörülen yanlışlıklar ve itirazları ileri sürme hakkının saklı tutulmasıdır. Kendi beyanına karşı dava açabilmek için ihtirazi kayıt şerhinin düşülmesi gerekmektedir.
En sade anlatımla ihtirazi kayıt, çekince halinin ileri sürülmesi suretiyle bir hakkın saklı tutulmasıdır. Beyannamenin ihtirazi kayıtla verilmesi ise beyannamede hesaplanan verginin tümü ya da bir kısmının tahakkukuna karşı çıkılarak, ihtirazi kaydın konusunu oluşturan nedenin tarhiyatı yapan idare tarafından kabul edilmemesi halinde, beyanname üzerinden tarh edilen verginin ihtirazi kayıt konulan kısmının dava konusu edilebilmesini ve hukuka uygunluğunun tartışılmasını mümkün kılan (Danıştay VDDK, T. 27.11.2013, E. 2012/286, K. 2013/558)5 ; böylece hak arama hürriyetinin gerçekleştirilmesini ve idari işlemlere karşı yargı yolunun açık olması ilkesinin uygulanmasını sağlayan bir yükümlü hakkıdır.³
İhtirazi kayıt ile verilmiş olan beyanname vergi idaresi tarafından incelenecek ve düzeltilmesi gereken durumun tespit edilmesi durumunda ihtirazi kayda uygun olarak düzeltmeler yapılarak ihtirazi kayıt beyanı tahakkuk fişine eklenerek düzenlenecektir. Fakat uygulamada vergi memurları gerek hukuki sorumluluk nedeniyle gerek de iş yoğunluğu nedeniyle bu tür düzeltme yoluna gitmemektedir.
1.2. Pişmanlık Beyannamesine İhtirazi Kayıt Şerhi Konulabilir mi?
VUK 371 uyarınca pişmanlıkla verilen beyannamelere kural olarak ihtirazi kayıt konulamaz. Yargı kararlarına göre, pişmanlık bir 'hata kabulü' olduğundan; aynı anda işleme itiraz etmek hukuki çelişki sayılır. Ancak beyanname, idarenin zorlaması veya baskısı altında verilmişse ihtirazi kayıt geçerli kabul edilir. Bu istisna dışında, pişmanlık ve ihtirazi kayıt birlikte kullanıldığında dava hakkı kaybedilir.
İhtirazi kayıtla beyanname verme uygulaması VUK’da özel şekilde düzenlenmiş değildir. Konu İYUK’un 27/4. maddesinde düzenlenmiş bulunmaktadır. Söz konusu maddede ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerden dolayı açılan davaların tahsilat işlemlerini durdurmayacağı şeklinde düzenleme yapılmak suretiyle, mükelleflerin itirazı kayıtla beyanname verebilecekleri kabul edilmiştir.⁴ Kural olarak tüm beyannamelerde ihtirazi kayıt şerhinin koyulabileceği kabul edilmekle birlikte, pişmanlık beyannamelerinde ihtirazi kayıt koyulamayacağı Anayasa Mahkemesi kararı ile hüküm altına alınmıştır. Fakat vergi idaresinin zorlaması ile verilecek olan beyannamelere ihtirazi kayıt şerhi koyulabilecektir.
- Danıştay Vergi Davaları Daire Kurulu 11.03.2020 tarihli, 2019/1545 E. ve 2020/283 K. Sayılı Kararı ile;
‘’Oysa ihtirazi kayıt, mükelleflerce kanuni gerekçe gösterilerek beyan edilen matrah veya matrah kısmı üzerinden tarh edilen vergiye karşı dava haklarının saklı tutulduğu yolunda beyannameye yazılı not konulması veya ayrı bir dilekçeyle söz konusu hakkın saklı tutulduğunun vergi dairesine bildirilmesidir. Yani beyannameye konulan ihtirazi kayıt, beyanın hukuki sonuç doğurabilmesi için mükellefçe ileri sürülen bir koşuldur. Bu anlamda, Vergi Usul Kanunu'nun 371. maddesi uyarınca pişmanlıkla beyanda bulunarak maddede öngörülen diğer koşulları usule uygun biçimde yerine getirmek suretiyle pişmanlık müessesesinin hukuki sonuçlarından, yani sağlamış olduğu avantajlardan yararlanan davacının beyannamelere koyduğu ihtirazi kayıt geçerli olarak kabul edilemeyecektir.’’
- şeklinde hüküm ihdas edilmiştir.
İhtirazi kayıt ile verilmiş olan beyanname vergi idaresi tarafından incelenecek ve düzeltilmesi gereken durumun tespit edilmesi durumunda ihtirazi kayda uygun olarak düzeltmeler yapılarak ihtirazi kayıt beyanı tahakkuk fişine eklenerek düzenlenecektir. Fakat uygulamada vergi memurları gerek hukuki sorumluluk nedeniyle gerek de iş yoğunluğu nedeniyle bu tür düzeltme yoluna gitmemektedir.
2. Tahakkuk Fişi
2.1. Tahakkuk Fişi Nedir?
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 25. Maddesine göre; beyan üzerine alınan vergilerin “tahakkuk fişi” ile tarh ve tahakkuk ettirileceği hükme bağlanmıştır. Buna göre, vergi dairesi beyannamenin alındığını izleyen aşamada bir tahakkuk fişi düzenler. Kendi beyanına dava açmak için belirtilen tahakkuk fişinin hazırlanmış olması gerekir.
Vergi beyannamesini ilgili vergi dairesine tevdi eden kimsenin kendisine verilen tahakkuk fişini almaması, beyannamede yazılı matrah üzerinden tarhı gereken verginin tahakkukuna engel olmaz. Bu durumda tahakkuk fişinin mükellefe verilecek olan nüshası mükellefe tebliğ edilir.
2.2. Beyannamenin Posta Yoluyla veya Elektronik Ortamda Verilmesi
Vergi Usul Kanunu’nun 28. Maddesine göre, mükellefler tarafından hazırlanacak olan beyannamenin posta yolu ile vergi dairesine gönderilmesi imkanı bulunmaktadır. Bu durumda tahakkuk fişinin mükellefe verilecek olan nüshası kapalı bir zarf içerisinde beyannamede belirtilen adrese tebliğ edilir.
Beyannamenin elektronik ortamda gönderilmesi durumunda ise tahakkuk fişi elektronik ortamda düzenlenecektir. Elektronik ortamda düzenlenmiş olan tahakkuk fişi mükellefe iletilir ve bu ileti mükellefe tebliği yerine geçmektedir.
2.3. İhtirazi Kayıtla Verilen Beyannameye Kaç Gün İçinde Dava Açılır?
İhtirazi kayıtla verilen beyanname sonrası düzenlenen Tahakkuk Fişinin tebliğinden itibaren 30 gün içinde Vergi Mahkemesinde dava açılmalıdır. Elektronik tebligatlarda süre, belgenin muhatabın hesabına ulaştığı günü izleyen beşinci günün sonunda başlar. Bu sürenin geçirilmesi halinde dava hakkı kesin olarak düşer ve ihtirazi kayıt şerhi hukuki hükmünü tamamen kaybeder.
Beyannamenin vergi dairesine verilmesi durumunda, vergi idaresi tarafından tahakkuk fişi beyannamenin vergi idaresine verilmesi akabinde düzenlenecektir. Bu durumda beyannamenin vergi idaresine doğrudan teslim edilmesi durumunda dava açma süresi bu tarihte başlayacaktır. Elektronik ortamda verilen ve posta yoluyla iletilen beyannamelere ilişkin tahakkuk fişinin tebliğ edildiği tarih esas alınarak dava açma süresi hesaplanacaktır. Vergi idaresine verilen beyanname üzerine düzenlenmiş olan tahakkuk fişine karşı dava açma süresi 30 gün olup, daha sonra açılan davalar süre yönünden reddedilebilecektir. İhtirazi kayıtla beyan dava açma süresinin kaçırılması durumunda, açılacak olan davalar süre yönünden reddedilecektir.
3. Sonuç
İhtirazi kayıtla açılan davalar, re'sen/ikmalen tarhiyatların aksine tahsilatı kendiliğinden durdurmaz. İYUK 27/4gereğince, dava açılmasına rağmen idare haciz işlemlerine devam edebilir. Bu hayati riski önlemek için dava dilekçesinde mutlaka Yürütmenin Durdurulması (YD) talep edilmeli ve mahkemeye teminat sunulmalıdır. Aksi halde yargılama sürerken banka hesaplarına e-haciz uygulanması hukuken mümkündür.
1. Beyana dayalı tarh usulü, mükellefin beyanname ile sunduğu matrahın esas alınarak verginin tarh edilmesini sağlar; beyannamenin vergi dairesine tevdi edilmesiyle düzenlenen tahakkuk fişi, vergi borcunun kesinleşme ve dava süresinin (30 gün) başlangıç belgesidir.
2. İhtirazi kayıtla beyan, beyannameye “öngörülen itirazlar saklı kalmak kaydıyla” şerhi düşülmesi suretiyle, hak arama özgürlüğünü güvence altına alır ve beyannameye karşı dava açma hakkını saklı tutmaya yarar.
3. Tahakkuk fişinin tebliği; yüz yüze, posta veya elektronik ortam usullerinden birine uygun yapıldığında hukuki geçerlilik kazanır; tebliğ tarihinin doğru kaydedilmesi, dava hakkının korunması için kritik öneme sahiptir.
4. Danıştay kararları ile mükellefin kendi iradesi ile vermiş oldukları pişmanlık beyannamelerine ihtirazi kayıt şerhi düşülemeyeceği yönünde yerleşmiş içtihatları bulunmaktadır.
5. Mükelleflerin vergi idaresinin zorlaması ile vermiş oldukları beyannamelere ihtirazi kayıt şerhi düşebilecekleri ve beyanname neticesinde düzenlenmiş olan tahakkuk fişlerine karşı dava açabilecekleri Danıştay kararları ile kabul edilmiştir.
¹ ÖNCEL, KUMRULU, ÇAĞAN - Vergi Hukuku, syf. 98, 26. B., Ankara 2017.
² https://sozluk.adalet.gov.tr/Harf/%C4%B0
³ Maliye Çalışmaları Dergisi, 2023; 69: 99-128, Türk Vergi Hukukunda İhtirazi Kayıt, Gamze GÜMÜŞKAYA ve Ebru AKSU SELÇOK.
⁴ ÜREL, Vergi Usul Kanunu Uygulaması, 7. Baskı, s. 186, Seçkin Yayınları, Ankara, 2022.
