Limited şirket ortaklarının pay devrinde amme sorumluluğu (6183 s.K. m. 35); ortakların payı oranında sorumlu tutulacağını, devreden-devralan müteselsil sorumluluğunun 06.06.2008 öncesine yürütülemeyeceğini, ayrılmada noter devrinin esasını, iç sözleşmenin idareyi bağlamayacağını ve ödeme emrine 15 günde dava açılabileceğini öngören amme alacağı icra ve yargısal denetim kuralıdır.
Hisse devrinde vergi borcu sorumluluğu, limited şirketten tahsil edilemeyen vergi ve cezaların, şirket ortağı sıfatıyla payı devreden veya devralan kişiden istenmesini ifade eder. Hisse devri, devir öncesine ait vergi borcundan doğan sorumluluğu kendiliğinden sona erdirmez. 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun (6183 sayılı Kanun) m. 35/2 uyarınca payı devreden ve devralan kişiler, devir öncesine ait amme alacaklarından müteselsilen sorumludur.
Kanuni temsilcinin vergi ve amme alacaklarından sorumluluğu (VUK m. 10, AATUHK Mükerrer m. 35); VUK m. 10 kapsamındaki kanuni ödevlerin ihlaline dayalı şahsi sorumluluk ile AATUHK Mükerrer m. 35’teki şirketten tahsil edilemeyen amme alacaklarından doğan ikincil sorumluluğu bütüncül ele alır. Görev dönemi, kusur unsuru ve öncelikle asıl borçlu şirkete başvurulması kuralı takibin meşruiyetini belirler. Emredici tahsil hukuku kuralıdır.
Hisse devrinde sorumluluğun kapsamı, borcun doğduğu tarihe göre değişir. 06/06/2008 sonrası dönemlere ait borçlarda devreden ile devralan, devredilen pay oranında birlikte sorumlu tutulur. 06/06/2008 öncesi borçlarda müteselsil sorumluluk uygulanmaz; ancak Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu (VDDK), devreden ortağın ortak olduğu dönemle ve payıyla sınırlı sorumluluğunun devirle ortadan kalkmadığını kabul etmektedir. Devreden ortak, ortaklıktan ayrıldığı tarihten sonra doğan şirket borçlarından ise sorumlu tutulamaz.
Konuyla ilgili diğer makalelere ''Vergi Hukuku'' başlıklı sayfamızdan ulaşabilirsiniz.
İçindekiler
- 1. Hisse Devrinde Vergi Borcundan Sorumluluk Nedir?
- 2. Ortak Sıfatıyla Takip İçin Hangi Şartlar Aranır?
- 3. Hisse Devrinde Vergi Borcu 06/06/2008 Öncesi ve Sonrasında Nasıl Değerlendirilir?
- 4. Devreden ve Devralan Ortağın Sorumluluğu Karşılaştırması
- 5. Ortaklıktan Ayrılma Tarihi Nasıl Belirlenir?
- 6. Devir Sözleşmesindeki Vergi Borcu Hükmü Vergi Dairesini Bağlar mı?
- 7. Ortak Sıfatıyla Sorumluluk ile Kanuni Temsilci Sorumluluğu Arasındaki Fark Nedir?
- 8. Ortak Sıfatıyla Düzenlenen Ödeme Emrine Karşı Hangi Yola Başvurulur?
- 9. Kendi Durumunuzu Nasıl Konumlandırabilirsiniz?
- 10. Uygulamada Sık Yapılan Hatalar ve Hak Kaybı Riskleri
- 11. Varsayımsal Örnek Olay
- 12. Sonuç ve Değerlendirme
- 13. Sıkça Sorulan Sorular (SSS)
1. Hisse Devrinde Vergi Borcundan Sorumluluk Nedir?
Hisse devrinde vergi borcundan sorumluluk, limited şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen amme alacağı için payı devreden ve devralan ortağın, sermaye payı oranında ve doğrudan doğruya takip edilmesidir. Ortak sıfatıyla sorumluluk 6183 sayılı Kanun m. 35'e dayanır ve asıl borçlu şirket nezdindeki takibin sonuçsuz kalmasına bağlı, ikincil nitelikte bir sorumluluktur.
Ortak sıfatıyla sorumluluğun üç temel özelliği vardır. Bu özellikler, hisse devrinin sorumluluğa etkisini anlamak için başlangıç noktasıdır:
1. İkincil (fer'i) nitelik: Amme alacağı önce asıl borçlu limited şirketten istenir. Ortağa ancak alacağın şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemediği ya da tahsil edilemeyeceğinin anlaşıldığı durumda gidilebilir (6183 sayılı Kanun m. 35/1).
2. Pay oranıyla sınırlılık: Ortak, şirket borcunun tamamından değil, sermaye hissesi oranındaki kısmından sorumludur. Hisse devrinde öngörülen müteselsil sorumluluk da "birinci fıkra hükmüne göre" işler; yani devredilen pay oranını aşamaz (6183 sayılı Kanun m. 35/2).
3. Doğrudan takip: Ortak hakkında ayrıca bir tespit kararı alınmaz. Vergi dairesi, ortak adına doğrudan ödeme emri düzenler (6183 sayılı Kanun m. 35/1 ve m. 55).
Ortak adına düzenlenen ödeme emirleri uygulamada yalnızca vergi aslını değil, vergi ziyaı cezası, özel usulsüzlük cezası ve gecikme faizini de içerebilmektedir.
KANUN METNİ
"Limited şirket ortakları, şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olurlar ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulurlar. Ortağın şirketteki sermaye payını devretmesi halinde, payı devreden ve devralan şahıslar devir öncesine ait amme alacaklarının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur. Amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahıslar, amme alacağının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur."
— 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun m. 35
2. Ortak Sıfatıyla Takip İçin Hangi Şartlar Aranır?
Ortak sıfatıyla takip için asıl borçlu şirket adına usulüne uygun kesinleşmiş bir amme alacağı bulunmalı, şirket hakkındaki takip yolları tüketilmeli ve alacağın şirket varlığından alınamadığı açıkça ortaya konulmalıdır. Ortağın borcun ait olduğu dönemde pay sahibi olması ve alacağın zamanaşımına uğramamış olması da gerekir.
Hisse devrinde vergi borcu tartışmasına geçmeden önce, ortak adına düzenlenen her ödeme emrinde aşağıdaki şartların birlikte bulunup bulunmadığı incelenmelidir. Şartlardan biri eksikse, ortağın hisseyi devredip devretmediğinden bağımsız olarak ödeme emri hukuka aykırı hale gelir.
1. Şirket adına kesinleşmiş alacak: Vergi ve cezaya ilişkin ihbarname ile şirket adına düzenlenen ödeme emri, şirkete usulüne uygun tebliğ edilmiş olmalıdır. Danıştay, vergilendirmeyle ilgili belgelerin tebliğinde 7201 sayılı Tebligat Kanunu'nun değil, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun (VUK) uygulanacağını kabul etmektedir. Şirket müdürünün ikamet adresinde, şirketle hukuki bağı bulunmayan eşine ve oğluna yapılan tebliğ de aynı nedenle usule aykırı sayılmaktadır.
2. Şirket nezdinde takibin tüketilmesi: Şirketin malvarlığı araştırılmalı, tespit edilen varlıklar üzerinden tahsil yoluna gidilmeli ve alacağın bu varlıklardan karşılanamadığı belgelenmelidir.
3. Ortaklık dönemiyle bağlantı: Ödeme emrindeki borç, ortağın şirkette pay sahibi olduğu döneme ya da devralan sıfatıyla sorumlu tutulabileceği devir öncesi döneme ait olmalıdır.
4. Pay oranına uygunluk: Talep edilen tutar, ortağın ilgili dönemdeki sermaye payı oranını aşmamalıdır.
5. Zamanaşımının dolmamış olması: Amme alacağı, vadesinin rastladığı takvim yılını izleyen takvim yılı başından itibaren 5 yıl içinde tahsil edilmezse zamanaşımına uğrar (6183 sayılı Kanun m. 102). Asıl borçlu şirket bakımından zamanaşımına uğramış bir alacak için ortağa gidilemez.
VDDK da bozma kararlarında, yeniden karar verilirken ortağın "sorumlu olduğu dönemlerdeki sermaye payı, amme alacağının asıl borçlu şirketten tahsili amacıyla yapılan takibin usulüne uygun olarak tamamlanıp tamamlanmadığı ve amme alacağının zamanaşımına uğrayıp uğramadığı" hususlarının değerlendirilmesi gerektiğini vurgulamaktadır.
"Ortakların şirket borcundan dolayı takip edilebilmesi için öncelikle usulüne uygun olarak asıl borçlu şirket hakkında kesinleşmiş bir vergi borcunun bulunması ve usulüne uygun tüm takip yollarının tüketilmesine karşın, borcun tüzel kişiliğin (şirketin) varlığından tamamen veya kısmen alınamadığının açıkça ortaya konulması icap eder."
— Danıştay 3. Dairesinin 22.05.2023 tarihli, E:2021/1826, K:2023/1907 sayılı kararı
3. Hisse Devrinde Vergi Borcu 06/06/2008 Öncesi ve Sonrasında Nasıl Değerlendirilir?
5766 sayılı Kanun’un 6183 s.K. m. 35’e getirdiği müteselsil sorumluluğun zaman bakımından uygulanması; 06.06.2008 yürürlük tarihinden önceki vergiyi doğuran olay ve fiillere müteselsil sorumluluk hükümlerinin geriye dönük uygulanamayacağını kapsar. Bu tarihten önceki amme borçlarının olayın vuku bulduğu tarihteki eski madde metnine göre değerlendirilmesi gerektiğini öngören kanunların geriye yürümezliği ve amme usulü kuralıdır.
Hisse devrinde vergi borcu sorumluluğunu belirleyen en önemli tarih, devir tarihi kadar borcun ait olduğu dönemdir. Aynı hisse devri, 2007 yılına ait bir borç için başka, 2010 yılına ait bir borç için başka sonuç doğurabilir.
3.1. Geriye Yürümezlik ve Anayasa Mahkemesi Kararı
5766 sayılı Kanun'un geçici 1. maddesi, 6183 sayılı Kanun'da yapılan değişikliklerin yürürlük tarihinde henüz tahsil edilmemiş amme alacaklarına da uygulanmasını öngörüyordu. Anayasa Mahkemesi, bu geçici maddeyi 28/04/2011 tarihli, E:2009/39, K:2011/68 sayılı kararıyla hukuk güvenliği ilkesine aykırı bularak iptal etmiştir.
VDDK, iptal kararının ardından ölçütü netleştirmiştir: Uyuşmazlık, ortağın sorumlu tutulduğu "vergiyi doğuran olay ve cezayı gerektiren fiilin gerçekleştiği tarihte" yürürlükte bulunan m. 35'e göre çözülür. Doktrinde tahakkuk veya tebliğ anını esas alan görüşler de ileri sürülmüştür; ancak Danıştay uygulamasında belirleyici olan vergiyi doğuran olayın tarihidir.
3.2. 06/06/2008 Öncesi Borçlarda Devreden Ortak Sorumlu mu?
06/06/2008 öncesi amme borçlarında devreden ortağın sorumluluğu ve yargısal yaklaşım farklılıkları; VDDK uyarınca devreden ortağın borcun doğduğu dönemdeki payı oranında sorumluluğunun devam edeceğini kapsar. Bazı alt derece mahkemelerinin aksine sorumluluğun hisse devriyle son bulmayıp ortaklık döneminin esas alınacağını öngören amme alacağı icra ve yargısal denetim kuralıdır.
İçtihatta iki yaklaşım bulunmaktadır. Bu iki yaklaşımın ayrımı, dava stratejisini doğrudan etkiler:
Sorumluluk devirle sona erer (ilk derece ve bölge idare mahkemeleri): Bu görüşe göre 06/06/2008'e kadar m. 35'teki sorumluluk ortaklık sıfatına ve payına bağlıdır; payı devreden ortak, devirden önceki ve sonraki dönem borçlarından sorumlu tutulamaz. İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 6. Vergi Dava Dairesinin 2020 tarihli kararı bu yöndedir. Bazı vergi mahkemeleri ise eski metin döneminde ortağın, borcun doğduğu anda değil, tahsil imkansızlığının tespit edildiği anda ortak olması gerektiğini savunmuştur.
Sorumluluk ortak olunan dönemle sınırlı olarak sürer (Danıştay 3. ve 4. Daireleri ile VDDK): VDDK, 2021'den bu yana ilk derece ve bölge idare mahkemelerinin ısrar kararlarını bozarak bu görüşü istikrarlı biçimde uygulamaktadır. Danıştay 3. ve 4. Daireleri de aynı görüştedir; Kurulun gerekçesi aşağıdaki kararda açıkça görülmektedir.
"06/06/2008 tarihli ve 26898 (mükerrer) sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 5766 sayılı Kanun'un 3. maddesi ile 6183 sayılı Kanun'un 35. maddesine eklenen ve amme alacağından şirket ortağı sıfatıyla sorumlu tutulan şahıslar hakkında birtakım yeni düzenlemeler getiren ikinci ve üçüncü fıkranın geriye yürütülerek 06/06/2008 tarihinden önce gerçekleşen olay ve fiiller neticesinde tahakkuk eden vergi ve kesilen cezaların tahsiline uygulanması mümkün değildir. (...) Bu düzenlemeden asıl borçlu şirkete ait amme alacaklarının doğduğu dönemde şirketin ortağı olan kişilerin ortak olunan dönemlerle sınırlı olarak amme alacağının ödenmesinden sorumlu olacağı anlaşılmakla birlikte ortaklık payının kısmen veya tamamen üçüncü kişiye devredilmesinin şirket ortağının Kanun'dan kaynaklanan bu sorumluluğunu ortadan kaldırması mümkün değildir."
— Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 02.10.2024 tarihli, E:2023/682, K:2024/830 sayılı kararı
Önemli: VDDK kararları oyçokluğuyla verilmiştir ve 2024 tarihli bir Danıştay 3. Dairesi kararındaki karşı oy yazısı, sorumluluğun devirle sona erdiği görüşünü savunmaktadır. Ayrıca "sorumluluk devirle sona erer" ifadesine yer veren bazı Danıştay dairesi kararlarında bu ifade, onanan ilk derece veya bölge idare mahkemesi gerekçesinin özetidir; onama ise zamanaşımı gibi başka bir gerekçeye dayanmıştır (ör. Danıştay 4. Dairesinin E:2018/1609, K:2022/95 sayılı kararı). Bu tür kararları dilekçede "devir sorumluluğu sona erdirir" görüşünün dayanağı olarak göstermek, gerekçenin kime ait olduğu kontrol edilmeden yapılmamalıdır.
3.3. 06/06/2008 Sonrası Borçlarda Müteselsil Sorumluluk
06/06/2008 sonrasına ait ve devir öncesinde doğmuş borçlarda devreden ile devralan, 6183 sayılı Kanun m. 35/2 uyarınca müteselsilen sorumludur. Müteselsil sorumluluk, vergi dairesinin devredilen pay oranına düşen tutarın tamamını devredenden veya devralandan isteyebilmesi anlamına gelir. Taraflardan birinin ödemesi, idareye karşı diğerini de borçtan kurtarır; aralarındaki payın kime ait olduğu iç ilişkide çözülür.
Danıştay 7. Dairesi, 12/11/2010 tarihinde ortaklığa giren ortağın 2010 yılının Ocak-Ekim aylarına ait şirket borçlarından sorumlu tutulmasını hukuka uygun bulmuştur.
"6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 35. maddesi gereğince limited şirket payını devralan ortağın, devir öncesine ait şirket borçlarından devredenle birlikte müteselsilen sorumlu olduğu açıktır."
— Danıştay 7. Dairesinin 02.03.2023 tarihli, E:2020/3441, K:2023/1218 sayılı kararı
Aynı Daire, aynı tarihli başka bir kararında 07/09/2010 ile 12/11/2010 tarihleri arasında ortak olan kişinin durumunu üç döneme ayırmıştır: ortaklığa girişten önceki dönemler için devralan sıfatıyla sorumluluk, ortaklık dönemi için ortak sıfatıyla sorumluluk ve ortaklıktan ayrıldıktan sonraki dönemler için sorumsuzluk. Daire, kararda "ortaklığa giriş tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak devralan sıfatıyla sorumlu olup, ortaklıktan ayrıldığı tarihten sonraki dönemlere ilişkin amme alacaklarından ise sorumlu tutulamayacağından" ifadesini kullanmıştır.
3.4. Borcun Doğduğu ve Ödenmesi Gerektiği Tarihler Farklıysa
Amme alacağının doğduğu tarihte pay sahibi olan kişi ile ödenmesi gerektiği tarihte pay sahibi olan kişi farklıysa, iki kişi de müteselsilen sorumludur (6183 sayılı Kanun m. 35/3). Bu kural, devrin bir vergilendirme döneminin kapanışı ile o döneme ait verginin vadesi arasına denk geldiği durumlarda önem kazanır. Örneğin bir aylık döneme ait verginin vadesi izleyen ayda doluyorsa ve devir bu iki tarih arasında yapılmışsa, eski ve yeni ortak aynı borçtan birlikte sorumlu tutulabilir.
4. Devreden ve Devralan Ortağın Sorumluluğu Karşılaştırması
| Borcun Dönemi | Devreden Ortak | Devralan Ortak | Dayanak |
|---|---|---|---|
| 06/06/2008 öncesi, devirden önce doğan | VDDK'ya göre ortak olduğu dönemle ve payıyla sınırlı sorumlu | Müteselsil sorumluluk uygulanmaz | Eski m. 35, AYM 2011/68, VDDK |
| 06/06/2008 sonrası, devirden önce doğan | Devrettiği pay oranında müteselsil sorumlu | Devraldığı pay oranında müteselsil sorumlu | m. 35/2, Danıştay 7. D. |
| Devirden önce doğan, vadesi devirden sonra gelen | Müteselsil sorumlu | Müteselsil sorumlu | m. 35/3 |
| Devirden sonra doğan | Sorumlu değil | Pay oranında ortak olarak sorumlu | m. 35/1, Danıştay 7. D. |
Devralan ortağın 06/06/2008 öncesi borçlardaki durumu, bu soruyu doğrudan çözen bir karardan değil; VDDK'nın geriye yürümezlik ve ortaklık dönemiyle sınırlı sorumluluk ilkelerinden çıkarılmaktadır. Devralan ortak, bu dönem için m. 35/2'deki müteselsil sorumlulukla takip edilemez; ancak ortaklığa girdikten sonraki dönem borçlarından kendi payı oranında sorumludur.
5. Ortaklıktan Ayrılma Tarihi Nasıl Belirlenir?
Ortaklıktan ayrılma tarihi, vergi sorumluluğu bakımından Danıştay uygulamasında kural olarak noter onaylı hisse devir sözleşmesinin tarihidir. VDDK'ya göre hisse devrinin ticaret siciline tescili ve ilanı kurucu değil açıklayıcı niteliktedir. Vergi dairesi, tescil yapılmadığı gerekçesiyle ayrılmanın kendisine karşı ileri sürülemeyeceğini savunamaz.
Ayrılma tarihi iki yönden belirleyicidir. Devreden ortak, ayrılma tarihinden sonra doğan borçlardan sorumlu olmaz; devralan ortak ise bu tarihten itibaren kendi payı oranında ortak sıfatıyla sorumlu hale gelir. Devir ile tescil arasında aylar, hatta yıllar geçebildiğinden hangi tarihin esas alınacağı ödeme emrindeki dönemlerin bir kısmını doğrudan düşürebilir.
"Öte yandan, hisse devri ile limited şirket ortaklığından ayrılmanın hukuki sonuçlarından birisi ortağın sorumluluğunun sona ermesidir. Bir ortağın şirketten ayrılmasının hukuken kesinleşmesi halinde ayrılan ortağın, şirketin bu tarihten sonra doğan kamu borçlarından sorumluluğu sona erer. Bu nedenle ayrılma tarihi önem taşımaktadır. Hisse devriyle ortaklıktan ayrılmanın tescil ve ilanı kurucu bir etkiye sahip olmayıp açıklayıcı niteliktedir. Kamu idarelerince yapılan takipler açısından, idarenin tescil ve ilan edilmediği için ortaklıktan ayrılmanın kendisine karşı ileri sürülemeyeceğini iddia etmesi mümkün değildir."
— Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 13.10.2021 tarihli, E:2020/114, K:2021/1283 sayılı kararı
Aşağıdaki kararlarda, devir sözleşmesi ile tescil veya ilan arasındaki farka rağmen ayrılma tarihi olarak devir sözleşmesinin tarihi esas alınmıştır.
| Karar | Devir Sözleşmesi | Tescil / İlan | Esas Alınan Tarih |
|---|---|---|---|
| VDDK, E:2022/448, K:2023/1095 | 26/10/2007 | Tescil 01/11/2007 | 26/10/2007 |
| VDDK, E:2022/269, K:2023/1159 | 29/07/2008 | Tescil 27/04/2009 | 29/07/2008 |
| VDDK, E:2023/809, K:2024/831 | 05/09/2012 | Tescil 24/09/2012 | 05/09/2012 |
| Danıştay 4. D., E:2020/3148, K:2023/2710 | 06/05/2016 | İlan 25/01/2017 | 06/05/2016 |
Danıştayın bu konudaki tutumu tek sesli değildir. Danıştay 3. Dairesi, yukarıdaki VDDK kararına konu dosyada verdiği 2018 tarihli bozma kararında ortaklığın sona ermesinin tescil ve ilanla üçüncü kişiler nezdinde hukuki sonuç doğurduğunu kabul etmiş; VDDK ise aynı dosyada tescilin açıklayıcı olduğuna hükmetmiştir. Vergi idareleri de temyiz dilekçelerinde hisse devrinin ticaret siciline kaydıyla hüküm ifade edeceğini savunmaya devam etmektedir.
6102 Sayılı TTK Döneminde Genel Kurul Onayının Önemi
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu (TTK), esas sermaye payının devrini hem şekle hem de kural olarak ortaklar genel kurulunun onayına bağlamıştır. VDDK kararında aktarılan Tahsilat Genel Tebliği yaklaşımı da, genel kurul onayının aranmadığı durumlarda noter tasdikli devir sözleşmesinin tarihini esas almaktadır.
KANUN METNİ - Esas sermaye payının geçişi halleri
"(1) Esas sermaye payının devri ve devir borcunu doğuran işlemler yazılı şekilde yapılır ve tarafların imzaları noterce onanır. Ayrıca devir sözleşmesinde, ek ödeme ve yan edim yükümlülükleri; rekabet yasağı ağırlaştırılmış veya tüm ortakları kapsayacak biçimde genişletilmiş ise, bu husus, önerilmeye muhatap olma, önalım, geri alım ve alım hakları ile sözleşme cezasına ilişkin koşullara da belirtilir. (2) Şirket sözleşmesinde aksi öngörülmemişse, esas sermaye payının devri için, ortaklar genel kurulunun onayı şarttır. Devir bu onayla geçerli olur."
— 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu m. 595
Önemli: TTK m. 595/2 devrin genel kurul onayıyla geçerli olacağını öngördüğünden, 6102 sayılı Kanun döneminde noter sözleşmesi ile genel kurul onayı farklı tarihlerde ise ayrılma tarihi olarak onay tarihinin esas alınması ihtimali göz önünde tutulmalıdır. Bu aralıkta doğan borçlar için devreden ortak aleyhine sonuç doğabileceğinden, onayın devirle aynı gün alınması ve pay defterine işlenmesi riskleri azaltır.
6. Devir Sözleşmesindeki Vergi Borcu Hükmü Vergi Dairesini Bağlar mı?
Hisse devir sözleşmelerindeki vergi sorumluluğu şartlarının vergi idaresine karşı geçersizliği (VUK m. 8/3); özel sözleşmelerin amme idaresini bağlamayacağını kapsar. Devir sözleşmesindeki vergi borçlarına ilişkin hükümlerin idareye karşı ileri sürülemeyip, yalnızca taraflar arasındaki iç ilişkide ve rücu taleplerinde hüküm doğuracağını öngören amme alacağı icra ve kamu düzeni usul kuralıdır.
KANUN METNİ
"Vergi kanunlariyle kabul edilen haller müstesna olmak üzere, mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna mütaallik özel mukaveleler vergi dairelerini bağlamaz."
— 213 sayılı Vergi Usul Kanunu m. 8/5
VDDK, bu kuralı hisse devrine açıkça uygulamaktadır: "Nitekim ortaklık payının kısmen veya tamamen üçüncü kişiye devrine ilişkin sözleşmeler niteliği itibarıyla özel hukuk sözleşmeleri olup 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 8. maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna ilişkin özel sözleşmeler vergi dairelerini bağlamayacaktır." (VDDK, E:2023/682, K:2024/830).
Bu nedenle devir sözleşmesinin işlevi, vergi dairesine karşı koruma sağlamak değil, ödeme yapan tarafın diğer tarafa rücu edebilmesini güvenceye almaktır. Sözleşme müzakeresinde şu hususların yazılı hale getirilmesi, sonraki rücu uyuşmazlığında delil değeri taşır:
- Devir tarihi itibarıyla şirketin bilinen vergi ve SGK borçlarının dökümü ve bu dökümün hangi belgeye dayandığı
- Henüz tarh edilmemiş, incelemede veya davada olan dönemler için hangi tarafın yükümlü olduğuna ilişkin tazmin hükmü
- Devir bedelinin bir kısmının bu riskler karşılığı bekletilmesi veya teminata bağlanması
- Vergi dairesine ödeme yapılması halinde rücu tutarının nasıl hesaplanacağı ve faizi
Rücu talebi, idari yargıda değil adli yargıda ve genel hükümler çerçevesinde ileri sürülür. Davanın niteliğine göre görevli mahkeme ve dava şartı arabuluculuk gibi usul şartları ayrıca değerlendirilmelidir.
7. Ortak Sıfatıyla Sorumluluk ile Kanuni Temsilci Sorumluluğu Arasındaki Fark Nedir?
Ortaklık ve kanuni temsilcilik sorumluluğunun ayrımı ile hisse devrinin etkisi (6183 s.K. m. 35, mük. m. 35, VUK m. 10); ortaklık sorumluluğunun sermaye payı oranıyla, kanuni temsilci sorumluluğunun ise müdürlük göreviyle sınırlı olduğunu kapsar. Hisse devrinin ortaklık sıfatını sona erdirse de müdürlük sıfatını kendiliğinden kaldırmayacağını öngören amme alacağı icra usulü kuralıdır.
Payını devreden kişi aynı zamanda şirket müdürüyse, hisse devri sonrasında iki ayrı sorumluluk rejimi birlikte gündeme gelebilir. Ödeme emrinin hangi sıfatla düzenlendiği, savunmanın içeriğini belirler.
| Ölçüt | Ortak Sıfatıyla | Kanuni Temsilci Sıfatıyla |
|---|---|---|
| Dayanak | 6183 sayılı Kanun m. 35 | VUK m. 10, 6183 sayılı Kanun mükerrer m. 35 |
| Bağlantı noktası | Pay sahipliği | Temsil görevi ve ödevlerin yerine getirilmemesi |
| Tutar | Sermaye payı oranıyla sınırlı | Pay oranıyla sınırlı değil |
| Hisse devrinin etkisi | Devirden sonra doğan borçlar için sona erer | Müdürlük sürdükçe devam eder |
| Savunmada odak | Ortaklık dönemi, pay oranı, devir tarihi | Görev süresi, ödevlerin kime ait olduğu |
8. Ortak Sıfatıyla Düzenlenen Ödeme Emrine Karşı Hangi Yola Başvurulur?
Ortak sıfatıyla düzenlenen ödeme emrine karşı dava ve itiraz sınırları (6183 s.K. m. 58); tebliğden itibaren 15 gün içinde vergi mahkemesinde dava açılabileceğini kapsar. Davada borcun yokluğu, itfası, zamanaşımı ile ortaklık dönemi, pay oranı ve asıl borçlu şirket nezdindeki takibin usulüne uygunluğunun denetlenebileceğini öngören amme alacağı yargısal denetim kuralıdır.
Ödeme emrine karşı dava açma süresi 15 gündür ve tebliğ tarihinden itibaren işlemeye başlar (6183 sayılı Kanun m. 58, 7061 sayılı Kanun ile değişik). Ödeme emri, borcun 15 gün içinde ödenmesini veya mal bildiriminde bulunulmasını da ister (6183 sayılı Kanun m. 55). Uygulamada ortak sıfatıyla düzenlenen ödeme emrine karşı davalar vergi mahkemelerinde görülmekte; kanun yolu aşamasında bölge idare mahkemesi vergi dava daireleri ve Danıştay devreye girmektedir.
Önemli: Devir sözleşmesinde borcun karşı tarafa ait olduğu yazılmış olsa bile, 15 günlük süre kaçırılırsa ödeme emri kesinleşir. Sözleşme hükmü idareye karşı ileri sürülemediğinden, dava açma süresi sözleşmeye güvenilerek beklenmemelidir.
Bu konuyla kesişen noktalar (ödeme emri iptal davası ve itiraz yolları) için AATUHK m.58 kapsamında ödeme emri rehberine bakılabilir.
8.1. Davada İncelenmesi Gereken Noktalar
Ortak sıfatıyla düzenlenen ödeme emrine karşı açılan davalarda, Danıştay kararlarında iptal sonucu doğuran başlıca kontrol noktaları şunlardır:
1. Dönem ayrımı: Ödeme emrindeki her kalem için borcun ait olduğu dönem, 06/06/2008 tarihi ve ayrılma tarihi ile karşılaştırılmalıdır. Ayrılma tarihinden sonraki dönemlere ait kalemler devreden ortağa istenemez.
2. Pay oranı: Talep edilen tutarın ilgili dönemdeki sermaye payına göre hesaplanıp hesaplanmadığı kontrol edilmelidir.
3. Şirkete tebligat: Şirket adına düzenlenen ihbarname ve ödeme emirlerinin VUK hükümlerine uygun tebliğ edilip edilmediği incelenmelidir. Tebligat Kanunu m. 21'e göre kapıya yapıştırma yoluyla yapılan tebliğ, vergilendirme belgeleri bakımından VUK m. 94'teki usule uygun sayılmamıştır (Danıştay 3. Dairesinin E:2023/4500, K:2024/6189 sayılı kararı).
4. Tüzel kişiliğin sona ermesi: Ticaret sicilinden terkin edilen şirket adına terkinden sonra yapılan tebliğler hüküm doğurmadığından, bu tebliğlere dayanan alacaklar şirket nezdinde kesinleşmiş sayılmaz.
5. Takibin tüketilmesi: Malvarlığı araştırması, haciz ve haczin sonucu dosyaya sunulmalıdır. İdare, ara kararına rağmen şirkete ait ödeme emrinin tebliğ belgesini sunamazsa, şirket nezdindeki takibin tamamlandığı ispat edilmiş sayılmaz.
6. Zamanaşımı: Hem beş yıllık tarh zamanaşımı (VUK m. 114) hem de beş yıllık tahsil zamanaşımı (6183 sayılı Kanun m. 102) ayrı ayrı hesaplanmalıdır. Tarh zamanaşımı süresi içinde şirkete usulüne uygun tebliğ yapılmamışsa alacak zamanaşımına uğrar.
8.2. Süreler Tablosu
| Süre | Uzunluk | Başlangıç | Dayanak |
|---|---|---|---|
| Ödeme emrine karşı dava | 15 gün | Ödeme emrinin tebliği | 6183 s. K. m. 58 |
| Ödeme veya mal bildirimi | 15 gün | Ödeme emrinin tebliği | 6183 s. K. m. 55 |
| Tarh zamanaşımı | 5 yıl | Verginin doğduğu yılı izleyen yıl başı | VUK m. 114 |
| Tahsil zamanaşımı | 5 yıl | Vadenin rastladığı yılı izleyen yıl başı | 6183 s. K. m. 102 |
| İstinaf | 30 gün | Kararın tebliği | İYÜK m. 45 |
| Temyiz | 30 gün | Kararın tebliği | İYÜK m. 46 |
Ortak sıfatıyla düzenlenen ödeme emri, amme alacağının tahsili usulünün bir aşamasıdır. Cebri tahsil sürecinin tamamı için Kamu Alacaklarının Cebri Tahsili rehberine bakılabilir.
9. Kendi Durumunuzu Nasıl Konumlandırabilirsiniz?
Aşağıdaki karar ağacı, hisse devrinde vergi borcu ödeme emriyle karşılaşan kişinin ilk değerlendirmesini kolaylaştırmak içindir:
Payı devrettiniz, borç devirden sonraki bir döneme ait: Devreden ortak bu dönemden sorumlu değildir; ayrılma tarihinin noter devir sözleşmesiyle ispatı öne çıkar.
Payı devrettiniz, borç 06/06/2008 sonrasına ve devir öncesine ait: Devredilen pay oranında devralanla birlikte müteselsil sorumluluk söz konusudur; savunma takip şartları, tebligat ve zamanaşımına odaklanır.
Payı devrettiniz, borç 06/06/2008 öncesine ait: VDDK'ya göre ortak olduğunuz dönemle ve payınızla sınırlı sorumluluk sürer; bu dönem borçlarında zamanaşımı incelemesi özellikle önemlidir.
Payı devraldınız, borç 06/06/2008 sonrasına ve devir öncesine ait: Devraldığınız pay oranında müteselsil sorumlusunuz; devir sözleşmesindeki taahhütler yalnızca rücu bakımından önem taşır.
Payı devraldınız, borç 06/06/2008 öncesine ait ve o dönemde ortak değildiniz: 6183 sayılı Kanun m. 35/2 geriye yürütülemediğinden devralan sıfatıyla müteselsil sorumluluk ileri sürülemez.
Borç devirden önce doğmuş, vadesi devirden sonra gelmiş: Devreden ve devralan m. 35/3 uyarınca birlikte sorumlu tutulabilir.
Aynı zamanda şirket müdürüsünüz veya müdürdünüz: Ödeme emrinin hangi sıfatla düzenlendiği kontrol edilmeli; kanuni temsilci sorumluluğu pay oranıyla sınırlı olmadığından ayrıca değerlendirilmelidir.
10. Uygulamada Sık Yapılan Hatalar ve Hak Kaybı Riskleri
06/06/2008 öncesi borçlarda sorumluluğun kesin olarak bittiğini varsaymak: İlk derece mahkemesi lehe karar verse bile VDDK ısrar kararlarını bozmaktadır; bu nedenle tebligat, takip ve zamanaşımı itirazları dava dilekçesinde ayrıca ileri sürülmelidir.
Ödeme emrini bütün olarak savunmak: "Artık ortak değilim" gerekçesi tek başına yetmez; kalemlerin dönem bazında ayrıştırılması gerekir.
Tescil tarihini ayrılma tarihi kabul etmek: Kararlar noter devir sözleşmesini esas aldığından, idarenin tescil tarihine göre dönem hesaplaması itiraz konusu yapılmalıdır.
Genel kurul onayını ve müdürlükten ayrılmayı geciktirmek: Onayın geç alınması veya müdürlüğün sona erdiğinin tescil ettirilmemesi, devreden kişinin sorumluluk süresini uzatabilir.
Şirketin yapılandırmasının devredeni kurtaracağını düşünmek: Danıştay 4. Dairesi, devirden sonra şirketin borçları yapılandırmasına ve yapılandırmanın bozulmasına rağmen devreden ortağın ortak olduğu dönemlere ait borçlardan sorumlu olduğuna 2023 tarihli kararında hükmetmiştir.
Şirket adına yapılan tebligatları incelememek: Ortağa gelen ödeme emrinin dayanağı olan şirket tebligatlarındaki usulsüzlük, ortağın sorumluluğunu tümüyle ortadan kaldırabilir.
11. Varsayımsal Örnek Olay
Örnek: A, X Limited Şirketi'ndeki %40 payını 15/03/2019 tarihli noter onaylı sözleşmeyle B'ye devretmiştir. Ortaklar genel kurulu devri aynı gün onaylamış, devir 10/09/2019 tarihinde ilan edilmiştir. Sözleşmede "devir öncesi vergi borçları B'ye aittir" hükmü vardır. Şirketin malvarlığından tahsil edilemeyen üç borç için 2023 yılında A ve B adına %40 oranında ödeme emri düzenlenmiştir.
- 2017 Aralık dönemine ait vergi: Borç 06/06/2008 sonrasına ve devir öncesine aittir. A ve B, %40 pay oranında müteselsilen sorumludur (m. 35/2).
- 2019 Şubat dönemine ait vergi, vadesi devirden sonra: Borç A ortakken doğmuş, B ortakken ödenmesi gerekmiştir. A ve B birlikte sorumlu tutulabilir (m. 35/3).
- 2019 Haziran dönemine ait vergi: Borç devirden sonra doğmuştur. Ayrılma tarihi 15/03/2019 olduğundan A sorumlu değildir; idare ilan tarihi olan 10/09/2019'u esas almışsa A'nın bu kalem yönünden dava açması gerekir.
A, sözleşmedeki hükme dayanarak vergi dairesine karşı sorumluluktan kurtulamaz. A'nın ilk iki kalem için ödeme yapması halinde, sözleşme hükmü B'ye karşı rücu talebinin dayanağı olur. A, üç kalemin tamamı için ayrıca şirkete yapılan tebligatları, malvarlığı araştırmasını ve zamanaşımı hesabını 15 günlük dava süresi içinde incelemelidir.
12. Sonuç ve Değerlendirme
Hisse devrinde vergi borcu sorumluluğu, devrin kendisinden çok borcun ait olduğu döneme göre belirlenir. 06/06/2008 sonrası dönemlere ait ve devirden önce doğmuş borçlarda devreden ve devralan, devredilen pay oranında müteselsilen sorumludur. 06/06/2008 öncesi borçlarda müteselsil sorumluluk uygulanmaz; ancak VDDK, devreden ortağın ortak olduğu dönemle ve payıyla sınırlı sorumluluğunun devirle sona ermediğini kabul etmektedir.
Ortaklıktan ayrılma tarihi, Danıştay kararlarında kural olarak noter onaylı devir sözleşmesinin tarihidir; tescil ve ilan açıklayıcı niteliktedir. Devir sözleşmesine konulan vergi borcu hükümleri VUK m. 8/3 uyarınca vergi dairesini bağlamaz ve yalnızca taraflar arasındaki rücu ilişkisinde sonuç doğurur.
Ortak sıfatıyla düzenlenen ödeme emrine karşı dava açma süresi 15 gündür ve bu süre, devir sözleşmesindeki taahhütlerden bağımsız olarak işler. Dönem ayrımı, pay oranı, şirket nezdindeki tebligat ve takip ile zamanaşımı hesabı birbirinden bağımsız itiraz sebepleri oluşturduğundan, hisse devrinde vergi borcu değerlendirmesi belge ve tarih incelemesi gerektiren, özen isteyen bir süreçtir.
Vergi borcunda zamanaşımı, durma ve kesilme halleri (VUK m. 114, AATUHK m. 102, 103, 104); 5 yıllık tarh ve tahsil zamanaşımı sürelerinin işleyişini belirler. Ödeme, haciz ve tecil gibi işlemler zamanaşımını keserek yeniden başlatırken; dava veya mücbir sebepler süreyi durdurur. Bu haller, kanuni temsilciye yönelik takiplere karşı zamanaşımı def'inin geçerliliğini denetler. Emredici kamu düzeni kuralıdır.
Muhammet Çoban Hukuk & Danışmanlık
Kurucu Avukat
Bu yazı; güncel mevzuat ve yargı kararları esas alınarak genel bilgilendirme amacıyla hazırlanmıştır.
13. Sıkça Sorulan Sorular (SSS)
1. Hisse devreden ortak eski vergi borçlarından sorumlu mu?
Hisse devreden ortak, devir öncesine ait vergi borçlarından hisse devrine rağmen sorumlu olmaya devam eder. 06/06/2008 sonrası borçlarda devreden ortak, devralanla birlikte müteselsilen sorumludur. 06/06/2008 öncesi borçlarda ise VDDK'ya göre ortak olduğu dönemle ve payıyla sınırlı olarak sorumludur. Devirden sonra doğan borçlardan devreden ortağın sorumluluğu yoktur.
2. Hisse devralan ortak geçmiş vergi borçlarını öder mi?
Hisse devralan ortak, 06/06/2008 sonrasına ait devir öncesi vergi borçlarından devraldığı pay oranında devredenle birlikte müteselsilen sorumludur (6183 sayılı Kanun m. 35/2). Vergi dairesi, şirketten tahsil edilemeyen tutarın pay oranına düşen kısmını devralan ortaktan isteyebilir. Devralan ortağın takibi, şirket nezdindeki takibin tüketilmesine bağlıdır.
3. Hisse devir sözleşmesindeki vergi borcu hükmü vergi dairesini bağlar mı?
Hisse devir sözleşmesindeki vergi borcu hükmü taraflar arasında geçerlidir ancak vergi dairesini bağlamaz. VUK m. 8/3 uyarınca vergi sorumluluğuna ilişkin özel sözleşmeler idareye karşı ileri sürülemez. Borcu vergi dairesine ödeyen taraf, sözleşme hükmüne dayanarak diğer tarafa adli yargıda rücu edebilir.
4. Ortaklıktan ayrılma tarihi tescil tarihi midir?
Ortaklıktan ayrılma tarihi, Danıştay uygulamasında kural olarak noter onaylı hisse devir sözleşmesinin tarihidir; tescil tarihi esas alınmaz. VDDK, hisse devrinin tescil ve ilanını açıklayıcı nitelikte kabul etmektedir. 6102 sayılı TTK döneminde genel kurul onayı devirden sonra alınmışsa onay tarihinin esas alınması ihtimali bulunmaktadır.
5. Ortak sıfatıyla düzenlenen ödeme emrine dava açma süresi kaç gündür?
Ortak sıfatıyla düzenlenen ödeme emrine karşı dava açma süresi, ödeme emrinin tebliğ tarihinden itibaren 15 gündür (6183 sayılı Kanun m. 58). Dava vergi mahkemesinde açılır. Davada borcun bulunmadığı, kısmen ödendiği veya zamanaşımına uğradığı ile ortaklık dönemi ve pay oranına ilişkin itirazlar ileri sürülebilir.
6. 06/06/2008 öncesi vergi borcunda müteselsil sorumluluk uygulanır mı?
06/06/2008 öncesi vergi borcunda müteselsil sorumluluk uygulanmaz. Anayasa Mahkemesi, 5766 sayılı Kanun hükümlerinin geçmişe uygulanmasını öngören geçici 1. maddeyi 2011 yılında iptal etmiştir. 06/06/2008 öncesi borçlar eski m. 35'e göre değerlendirilir ve VDDK, ortağın ortak olduğu dönemle sınırlı sorumluluğunu kabul etmektedir.
7. Hisse devreden ortak aynı zamanda şirket müdürü ise ne olur?
Hisse devreden ortak şirket müdürüyse, pay devri müdürlük sıfatını kendiliğinden sona erdirmez. Müdür, kanuni temsilci olarak VUK m. 10 ve 6183 sayılı Kanun mükerrer m. 35 uyarınca pay oranıyla sınırlı olmaksızın sorumlu tutulabilir. Müdürlükten ayrılmanın ayrıca karara bağlanması ve tescil ettirilmesi gerekir.
