Tasfiye sürecinde vergi sorumluluğu ve dava yolları (6183 s.K. m. 33, KVK m. 17/7, VUK m. 10/5); tasfiye öncesi borçlarda kanuni temsilci, tasfiye döneminde ise dağıtılan tutarla sınırlı tasfiye memuru muhataptır. Dağıtım yoksa tasfiye memuru sorumlu tutulamaz; hatalı muhatap işlemi sakatlandırır. İhbarname ve ödeme emirlerine karşı 15 günde husumet ve usul itirazıyla vergi mahkemesinde dava açılabilir.
Tasfiye memurunun vergi borcundan sorumluluğu, tasfiye memurunun kamu alacağını ödemeden veya karşılık ayırmadan şirket malvarlığını dağıtması ya da tasfiye dönemine ait vergisel ödevleri yerine getirmemesi halinde, şirketin vergi borcunun tasfiye memurunun kişisel malvarlığından istenebilmesidir. Tasfiye memurunun sorumluluğu sınırsız değildir: tasfiye dönemiyle ve tasfiye sonucu dağıtılan ya da tasarruf edilen tutarla sınırlıdır.
Kanuni temsilcinin vergi borcundan sorumluluğu rejimi (VUK m. 10, AATUHK Mükerrer m. 35); vergilendirme ödevlerinin ihlalinden doğan VUK m. 10 sorumluluğu ile şirketten tahsil edilemeyen amme alacaklarının cebren tahsiline ilişkin AATUHK Mükerrer m. 35 hükümlerini bütüncül inceler. Temsil yetkisinin dönemi, tahsilsizlik tespiti ve rücu hakkı gibi unsurlar takibin geçerlilik şartlarıdır. Emredici vergi ve tahsil hukuku kuralıdır.
Tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlerin borcunda ise muhatap tasfiye memuru değil, o dönemin kanuni temsilcisidir (limited şirkette müdür, anonim şirkette yönetim kurulu üyesi). Bu nedenle bir tebligat alındığında ilk bakılacak iki nokta, borcun hangi döneme ait olduğu ve şirketin ticaret sicilinden silinip silinmediğidir.
Konuyla ilgili diğer makalelere ''Vergi Hukuku'' başlıklı sayfamızdan ulaşabilirsiniz.
İçindekiler
- 1. Kamu Alacaklarında İhtiyati Haciz Nedir?
- 2. Tasfiye Memurunun Vergi Borcundan Sorumluluğu Hangi Hükümlere Dayanır?
- 3. Tasfiye Memuru Hangi Şartlarda Şahsen Sorumlu Tutulur?
- 4. Kanuni Temsilci Tasfiye Öncesi Dönem Borcundan Ne Zamana Kadar Sorumludur?
- 5. Yanlış Sıfatla Düzenlenen İhbarname veya Ödeme Emri İptal Edilir mi?
- 6. Tasfiye Edilmeden Sicilden Silinen Şirketlerde Kanuni Temsilci Sorumlu Tutulabilir mi?
- 7. Tasfiye Memurunun Vergisel Ödevleri ve Süreler
- 8. Tasfiye Memuruna veya Kanuni Temsilciye Tebligat Geldiğinde Hangi Yol İzlenir?
- 9. Örnek Olay: Dönem Ayrımı ve Dağıtılan Tutar Sınırı
- 10. Uygulamada Sık Yapılan Hatalar ve Hak Kaybı Riskleri
- 11. Sonuç ve Değerlendirme
- 12. Sıkça Sorulan Sorular (SSS)
1. Kamu Alacaklarında İhtiyati Haciz Nedir?
Tasfiye sürecinde amme borçları sorumluluğu ve üst sınırı (6183 s.K. m. 33, 35, mük. m. 35); asıl borçlunun şirket olduğunu, tasfiye öncesinden kanuni temsilci ve limited şirket ortaklarının, tasfiye döneminden ise dağıtılan tutarla sınırlı tasfiye memurunun sorumlu tutulacağını kapsar. Şirketten tahsilsizlik üzerine sorumlulara başvurulmasını öngören amme alacağı icra usulü kuralıdır.
Şirket, tasfiyeye girmekle tüzel kişiliğini kaybetmez; tüzel kişilik ticaret sicilinden silinmeyle sona erer. Bu ayrım muhatabı doğrudan değiştirir. Şirket sicilde kayıtlı olduğu sürece vergi şirket adına tarh edilir ve önce şirketten istenir. Şirket sicilden silindikten sonra ise borçlandırılabilecek bir tüzel kişi kalmadığından, tarhiyat doğrudan gerçek kişiler adına yapılır.
Türk Ticaret Kanunu (TTK) m. 535/1 uyarınca şirket tasfiye haline girince organların görev ve yetkileri, tasfiye için zorunlu olan ancak tasfiye memurlarınca yapılamayan işlemlerle sınırlanır. 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun (6183 sayılı Kanun) m. 32 de tasfiye halindeki tüzel kişinin amme alacaklarını ödeme yükümünü tasfiye memurlarına geçirir. Danıştay 9. Dairesi, bu iki hükmü birlikte değerlendirerek tasfiye halindeki şirketin vergi borcunu ödeme görevinin tasfiye memuruna geçtiğini kabul etmiştir (2019/4074 E.).
Kamu alacaklarında ihtiyati haciz, şartları ve dava yolu (AATUHK m. 13, 15); amme alacağının tahsilinin tehlikeye girdiği kanuni hallerde (AATUHK m. 13) uygulanan geçici koruma tedbiridir. Haczin tatbiki veya tebliğinden itibaren 7 gün içinde vergi mahkemesinde iptal davası açılabilir. Dava takibi durdurmaz; haklılık ispatı veya teminat gösterilmesiyle haciz kaldırılabilir. Emredici tahsil usulü güvencesidir.
| Borcun ait olduğu dönem | Şirket sicilde kayıtlı (tasfiye halinde) | Şirket tasfiye edilip sicilden silinmiş |
|---|---|---|
| Tasfiyeye giriş tarihinden önce | Önce şirket; alınamazsa o dönemin kanuni temsilcisi (VUK m. 10/2, 10/4) | Tarhiyat doğrudan o dönemin kanuni temsilcilerinden biri adına (VUK m. 10/5) |
| Tasfiye dönemi | Önce şirket; dağıtım veya tasarruf varsa tasfiye memuru (6183 m. 33, KVK m. 17/7) | Tarhiyat tasfiye memurlarından biri adına; dağıtılan tutarla sınırlı (VUK m. 10/5) |
| Limited şirket ortağı | Ayrı hükümlere tabidir | Tasfiye öncesi dönem için sermaye payı oranında (VUK m. 10/5) |
2. Tasfiye Memurunun Vergi Borcundan Sorumluluğu Hangi Hükümlere Dayanır?
Tasfiye memurunun üçlü sorumluluk dayanağı (6183 s.K. m. 33, KVK m. 17/7, VUK m. 10/5); tasfiye memurunun amme borçlarından sorumluluğunda dayanak maddeye göre uygulanacak şartların ve üst sınırların farklılaştığını kapsar. Dağıtılan tutarla sınırlılık, karşılık ayırma yükümlülüğü ve terkin sonrası tarhiyat rejimi esaslarına göre ayrışmayı öngören amme alacağı icra usulü kuralıdır.
Uygulamada en sık yapılan hata, bu üç hükmü tek bir "tasfiye memuru sorumluluğu" olarak görmektir. Oysa her hükmün devreye girdiği an, aradığı olgu ve sorumluluğun tavanı ayrıdır. Kanuni temsilcinin sorumluluğu ise ayrı bir rejime, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK) m. 10'un ilk dört fıkrasına tabidir.
KANUN METNİ — Tasfiye Halinde Mesuliyet
"Tasfiye memurları veya tasfiyeyi yürütenler, amme idarelerinin her türlü alacaklarını ödemeden veya ödemek üzere ayırmadan önce tasfiye sonucunda elde edileni dağıtamazlar veya bunlar üzerinde her hangi bir şekilde tasarrufta bulunamazlar. Aksi halde tahakkuk etmiş ve edecek amme alacaklarından tasfiye memurları veya tasfiyeyi yürütenler şahsan ve müteselsilen mesul olurlar. Bu mesuliyet yapılan tasarrufların ifade ettiği para miktarını geçemez."
— 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun m. 33
KANUN METNİ — Tasfiye
"Tasfiye memurları, kurumun tahakkuk etmiş vergileri ile tasfiye beyannamelerine göre hesaplanan vergiler ve diğer itirazlı tarhiyatlar için, 9/6/1932 tarihli ve 2004 sayılı İcra ve İflas Kanununun 207 nci maddesine uygun bir karşılık ayırmadan aynı Kanunun 206 ncı maddesinin dördüncü sırasında yazılı alacaklılara ödeme ve ortaklara paylaştırma yapamazlar. Aksi takdirde bu vergilerin asıl ve zamları ile vergi cezalarından şahsen ve müteselsilen sorumlu olurlar."
— 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu m. 17/7
KANUN METNİ — Kanuni Temsilcilerin Ödevi
"Tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin, tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işlemi, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılır. Limited şirket ortakları, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olurlar. Şu kadar ki bu fıkra uyarınca tasfiye memurlarının sorumluluğu, tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlıdır."
— 213 sayılı Vergi Usul Kanunu m. 10/5
VUK m. 10/5, 7103 sayılı Kanun'un 9. maddesiyle eklenmiş ve 27.03.2018 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Aynı kural 03.07.2009 ile 27.03.2018 arasında 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) m. 17/9'da yer almaktaydı; KVK m. 17/9, 7103 sayılı Kanun'un 74. maddesiyle yürürlükten kaldırılmıştır. Bu nedenle 2018 öncesi dönemlere ilişkin Danıştay kararlarında dayanak olarak KVK m. 17/9 geçer; kuralın içeriği aynıdır.
| Hüküm | Ne zaman uygulanır | Sorumluluğu doğuran olgu | Üst sınır |
|---|---|---|---|
| 6183 sayılı Kanun m. 33 | Tasfiye sürerken ve sonrasında, tahsil aşamasında | Kamu alacağı ödenmeden veya ayrılmadan dağıtım ya da tasarruf | Yapılan tasarrufun para tutarı |
| KVK m. 17/7 | Kurumlar vergisi mükellefinin tasfiyesinde | Karşılık ayırmadan alacaklılara ödeme veya ortaklara paylaştırma | Danıştay 3. Dairesine göre dağıtılan miktar |
| VUK m. 10/5 | Şirket tasfiye edilip sicilden silindikten sonra, tarh aşamasında | Tasfiye dönemine ilişkin tarhiyat veya ceza | Tasfiye sonucu dağıtılan tutar |
3. Tasfiye Memuru Hangi Şartlarda Şahsen Sorumlu Tutulur?
Tasfiye memurunun şahsi sorumluluk şartları ve ispat yükü (6183 s.K. m. 33, KVK m. 17/7); sorumluluk için borcun tasfiye dönemine ait bulunmasının ve amme alacağı ödenmeden/karşılık ayrılmadan dağıtım veya tasarruf yapıldığının idarece somut olarak ispatını arar. Sırf tasfiye memuru sıfatının sorumluluk için yeterli olmadığını öngören amme alacağı icra usulü kuralıdır.
3.1. Tasfiye Devam Ederken Tasfiye Memuruna Ödeme Emri Düzenlenebilir mi?
Tasfiye memuruna ödeme emri düzenlenmesinde somut tespit şartı (Danıştay 3. Dairesi Kararı); tasfiye sürerken tasfiye memuru adına ödeme emri düzenlenebilmesi için kamu alacağı ödenmeden dağıtım veya tasarruf yapıldığının idarece somut olarak tespitini arar. Şirketin borcu ödeyememesinin tek başına yeterli olmadığını, aksi durumun ödeme emrini hukuka aykırı kılacağını öngören amme alacağı icra usulü kuralıdır.
Danıştay 3. Dairesinin 2023 tarihli kararına konu olayda, tasfiye memuru daha önce şirkette ortak veya müdür değildi. Tasfiye memurluğu döneminde verilen beyannamelerden doğan ve şirketten tahsil edilemeyen vergiler için adına ödeme emri düzenlenmişti. Bölge idare mahkemesi, şirketin önce takip edilmiş ve malvarlığının yetersiz kalmış olmasını yeterli görmüş; Danıştay bu görüşe katılmamıştır.
"Bu ihtimâlde dahi tasfiye memurunun şahsen ve müteselsilen sorumluluğunun dağıtılan miktarla sınırlı olacağı yasa hükmü gereğidir. Bu durumda, davalı idarece, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 33. maddesi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 7. fıkrası kapsamında sorumluluğu ile ilgili olarak herhangi bir tespit veya iddiada bulunulmadığı, diğer bir ifadeyle, davacının tasfiye memuru olarak takibinin yasal koşullarının somut olayda oluşmadığı anlaşıldığından (...)"
— Danıştay 3. Dairesinin 21.09.2023 tarihli, 2023/3350 E. ve 2023/3114 K. sayılı Kararı
Karardan çıkan sonuç şudur: tasfiye memuru, kanuni temsilci gibi "ödevini yerine getirmediği için" değil, kamu alacağının önüne başka bir ödemeyi veya dağıtımı geçirdiği için sorumlu olur. Bu nedenle ödeme emrinin dayanağı olarak yalnızca VUK m. 10 ve 6183 sayılı Kanun mükerrer m. 35'in gösterilmesi, tasfiye memurunun sorumluluğunu kurmaya yetmez.
3.2. Dağıtım Yapılmamışsa Tasfiye Memurunun Sorumluluğu Doğar mı?
Dağıtım yapılmayan tasfiyelerde tasfiye memurunun sorumluluk sınırı ve Danıştay farklılıkları (6183 s.K. m. 33, KVK m. 17/7); tasfiye neticesinde ortaklara veya alacaklılara herhangi bir değer aktarılmaması durumunda tasfiye memurunun şahsi sorumluluk tavanının sıfır olacağını kapsar. Danıştay 3. Dairesi dağıtımsızlık beyanını tarhiyatın iptali için kafi sayarken, Danıştay 4. Dairesinin bu beyanın fiili durumu yansıtıp yansıtmadığının araştırılmasını aradığını öngören amme alacağı icra usulü kuralıdır.
Bu konuda daireler aynı sınırı kabul etmekte, ancak sınırın nasıl tespit edileceğinde ayrışmaktadır:
Danıştay 3. Dairesi (2024): 21.11.2024 tarihli üç kararında ve 17.04.2024 tarihli kararında, Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi ilanına ve tasfiye sonu beyanına göre aktifi ve pasifi kalmayan şirketlerde "dağıtılan bir kurum kazancı olmaksızın" tasfiye memuru için öngörülen sorumluluk şartlarının gerçekleşmediği yönündeki mahkeme kararlarını onamıştır.
Danıştay 9. Dairesi (2023): Bölge idare mahkemesinin "tarh aşamasında dağıtılan karın önemi yoktur" yönündeki görüşünü kabul etmemiş; tasfiye memurunun durumunun, sorumluluğu sınırlayan hüküm kapsamında değerlendirilmesi gerektiğini belirterek kararı bozmuştur (2022/3711 E.). Bu olayda taşınmaz satış bedelinin kayıt dışı kalan kısmının doğrudan ortakların hesabına yatırıldığı ileri sürülmekteydi.
Danıştay 4. Dairesi (2021-2022): Tasfiye bilançosunda zarar açıklanmış ve kar dağıtılmamış olmasını tek başına yeterli görmemiş; vergi inceleme raporlarına göre tasfiye döneminde gerçekte bir karlılık oluşup oluşmadığının incelenmesini istemiştir (2018/5132 E.). Aynı Daire başka bir kararında, idarece dağıtılan tutara ilişkin bir tespit yapılıp yapılmadığının araştırılması gerektiğine hükmetmiştir (2021/1496 E.).
"Tasfiye memurlarının, tasfiye döneminde vergiyi doğuran olayın olup olmadığı, matrahın yanlış veya eksik hesaplanması veyahut da vergi istisna ve muafiyetlerinin bulunup bulunmadığına ilişkin kanuna aykırı bir yorumla hareket edilmesinden, dolayısıyla kooperatifin vergisel yükümlülüklerinin yerine getirilmemesinden sorumlu olacağı, bu sorumluluğun tasfiye esnasında hatalı işlemler nedeniyle tasfiye sonucu kalan kârın eksik hesaplanması halinde de devam edeceği tabiidir."
— Danıştay 4. Dairesinin 18.04.2022 tarihli, 2018/5132 E. ve 2022/2589 K. sayılı Kararı
Bu tablo karşısında, tasfiye sonu bilançosunun sıfır göstermesi güçlü bir savunmadır; ancak tasfiye döneminde kayıt dışı hasılat veya ortaklara fiilen aktarılmış bir değer iddiası varsa, mahkemenin bilançonun ötesine geçerek gerçek dağıtımı araştırması ihtimali hesaba katılmalıdır.
4. Kanuni Temsilci Tasfiye Öncesi Dönem Borcundan Ne Zamana Kadar Sorumludur?
Kanuni temsilcinin tasfiye öncesi dönem borcundan sorumluluğu, şirketin tasfiyeye girmesiyle veya tasfiye edilmesiyle sona ermez. Kanuni temsilci, göreve getirildiği tarih ile temsil yetkisinin sona erdiği tarih arasındaki dönemlerin borcundan sorumludur. Göreve başlamadan önceki dönemlere ve tasfiye dönemine ait borçlar kanuni temsilci sıfatıyla istenemez.
VUK m. 10/4 bu konuda açıktır: "Tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını da kaldırmaz." Şirketi tasfiyeye sokmak veya tasfiye memurluğunu üçüncü bir kişiye bırakmak, eski müdürü veya yönetim kurulu üyesini geçmiş dönem borçlarından kurtarmaz.
Sorumluluğun zaman bakımından iki sınırı vardır. Başlangıç sınırı göreve getirilme tarihidir: Danıştay 3. Dairesi, 23.05.2012 tarihinde müdür olan kişi adına 2012 yılının tamamı için yapılan kurumlar vergisi tarhiyatını, bu tarihten önceki döneme isabet eden kısım yönünden hukuka aykırı bulmuştur. Bitiş sınırı ise temsil yetkisinin sona erdiği tarihtir (Danıştay 4. D., 2016/19348 E.).
"Ancak söz konusu sorumluluk kanuni temsilcilerin bu göreve getirildikleri tarihten sonraki dönemlerle sınırlı olabileceğinden bu tarihten önceki dönemlerle ilgili olarak tarhiyatın muhatabı tutulamayacaklardır."
— Danıştay 3. Dairesinin 16.05.2022 tarihli, 2022/1180 E. ve 2022/2256 K. sayılı Kararı
Kanuni temsilcinin sorumluluğu ile tasfiye memurunun sorumluluğu arasındaki temel fark, tavandadır. VUK m. 10/5'teki dağıtılan tutarla sınırlıdır kaydı yalnızca tasfiye memurları için öngörülmüştür; tasfiye öncesi dönem için kanuni temsilci bakımından böyle bir parasal tavan yoktur. Aynı fıkra uyarınca limited şirket ortakları da tasfiye öncesi dönemlere ilişkin amme alacaklarından sermaye payları oranında sorumludur.
5. Yanlış Sıfatla Düzenlenen İhbarname veya Ödeme Emri İptal Edilir mi?
Tasfiye dönemlerine göre sıfat hatası ve Danıştay/VDDK yaklaşımı (6183 s.K. m. 33, KVK m. 17/7); tasfiye öncesi amme borçları için "tasfiye memuru" sıfatıyla yürütülen takip ve tarhiyatların hukuka aykırı olduğunu kapsar. Tasfiye dönemi borçlarında ise "kanuni temsilci" sıfatıyla işlem yapılmış olsa dahi VDDK uyarınca tasfiye memuruna ilişkin sorumluluk koşullarının varlığının incelenerek karar verilmesi gerektiğini öngören amme alacağı icra usulü kuralıdır.
Sıfat, yalnızca bir başlık değildir; hangi sorumluluk rejiminin ve hangi tavanın uygulanacağını belirler. Danıştay 3. Dairesi, tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemler için tasfiye memuru sıfatıyla yapılan işlemleri, ilgili kişi tasfiye öncesinde şirketin kanuni temsilcisi olsa bile hukuka aykırı bulmuştur (2019/2534 E., 2018/4967 E., 2023/7616 E.).
"Tasfiye edilerek tüzel kişilik kaydı ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi dönemleri için kanuni temsilcilerden herhangi biri adına vergi salınabilecek ve ceza kesilebileceğinden ve buna göre şirketin tasfiye sürecine girdiği 01/07/2011 tarihinden önceki dönemlerle ilgili olarak tasfiye memuru değil kanuni temsilci sıfatıyla tarhiyat yapılabileceğinden, tasfiye öncesi ve sonrası dönem ayrımı gözetilmeksizin davacı adına 2011 yılına ilişkin kurumlar vergisi tarhiyatının tasfiye memuru sıfatıyla yapılması hukuka uygun düşmemiş olup (...)"
— Danıştay 3. Dairesinin 29.05.2024 tarihli, 2023/7616 E. ve 2024/3569 K. sayılı Kararı
Bu karar, yıllık vergilerde ayrıca dikkat edilmesi gereken bir noktayı gösterir: şirket yıl içinde tasfiyeye girmişse, o yılın kurumlar vergisi tarhiyatının tamamı tek sıfatla yapılamaz; tasfiyeye giriş tarihi esas alınarak dönem ayrımı yapılmalıdır.
Ters yöndeki hatada sonuç farklıdır. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, tasfiyeye giriş tarihinden sonraki borçlar için kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen ödeme emirlerini yalnızca sıfat hatası nedeniyle iptal eden ısrar kararını bozmuş; Danıştay 9. Dairesinin, ödeme emirleri kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenmiş olsa da davacının tasfiye dönemine ilişkin sorumluluğunun KVK m. 17/7 çerçevesinde incelenmesi gerektiği yönündeki gerekçesini benimsemiştir (05.02.2025 tarihli, 2023/393 E. ve 2025/67 K.). Dolayısıyla tasfiye dönemi borçlarında sıfat hatası tek başına sonuç doğurmayabilir; asıl tartışma, dağıtım veya tasarruf şartının gerçekleşip gerçekleşmediğidir.
Aynı kişinin hem müdür hem tasfiye memuru olduğu şirketlerde iki sıfat tek kişide birleşse de dönem ayrımı ortadan kalkmaz. İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 6. Vergi Dava Dairesi, tek ortağı, müdürü ve tasfiye memuru aynı kişi olan ve dava sürerken sicilden silinen şirketin borcu için bu kişi adına düzenlenen ödeme emrini hukuka uygun bulmuştur (2020/71 E.). Bu olayda belirleyici olan, kişi adına düzenlenen ihbarnameye karşı dava açılmamış ve borcun kesinleşmiş olmasıdır.
6. Tasfiye Edilmeden Sicilden Silinen Şirketlerde Kanuni Temsilci Sorumlu Tutulabilir mi?
Tasfiyesiz terkin edilen şirketlerde kanuni temsilciye tarhiyat ve VUK m. 10/6'nın zaman bakımından uygulanması; tasfiye dışı yollarla sicilden silinen şirketlerin temsilcileri adına tarhiyat imkanı getiren düzenlemenin 27.03.2018 öncesindeki vergiyi doğuran olaylara geriye dönük uygulanamayacağını kapsar. VDDK kararı gereği bu tarihten önceki dönemler için temsilciler adına doğrudan tarhiyat yapılamayacağını öngören amme alacağı icra usulü kuralıdır.
VUK m. 10/5 (ve önceki KVK m. 17/9) iki şartı birlikte arar: şirket tasfiye edilmiş olmalı ve ticaret sicilinden silinmiş olmalıdır. Kanun hükmünde kararnameyle kapatılıp sicil kaydı resen terkin edilen şirketlerde ikinci şart gerçekleşmiş, ancak birinci şart gerçekleşmemiştir.
"Anılan düzenlemede yer alan "tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükellefler" ifadesinden tasfiyenin tüzel kişiliğin ticaret sicilinden silinmesinden önce olması gerektiği anlaşılmaktadır."
— Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 20.09.2023 tarihli, 2023/96 E. ve 2023/930 K. sayılı Kararı
Aynı kararda Kurul, VUK m. 10'un ilk dört fıkrası ile 6183 sayılı Kanun mükerrer m. 35'in tarhiyata değil tahsilata ilişkin olduğunu, bu nedenle kanuni temsilci adına yapılan bir tarhiyatın dayanağı olamayacağını da belirtmiştir. Kurul ayrıca Anayasa Mahkemesinin 29.06.2022 tarihli, B. No: 2019/17968 sayılı bireysel başvuru kararına atıf yapmış; anılan kararda, 7103 sayılı Kanun öncesi dönemdeki belirsizlik nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği sonucuna varıldığını aktarmıştır.
VUK m. 10/6 sonrasında, tasfiye dışı bir nedenle tüzel kişiliği sona eren şirketlerin sona erme tarihinden önceki dönemlerine ilişkin tarhiyat ve ceza, kanuni temsilcilerden herhangi biri adına yapılabilmektedir. Uyuşmazlıkta belirleyici olan, vergiyi doğuran olayın 27.03.2018 tarihinden önce mi sonra mı gerçekleştiğidir.
7. Tasfiye Memurunun Vergisel Ödevleri ve Süreler
Tasfiye memurunun kişisel malvarlığını koruyan, sorumluluk doğduktan sonra yapılan itirazdan çok, tasfiye sırasında ödevlerin eksiksiz yerine getirilmesidir. VUK m. 162 uyarınca tasfiye halinde mükellefiyet, vergi ile ilgili muameleler tamamen sona erene kadar devam eder. Tasfiye memurunun başlıca ödevleri şunlardır:
1. Tasfiyenin başladığını üç gün içinde ilgili tahsil dairesine bildirmek (6183 sayılı Kanun m. 33/1).
2. Tasfiye kararını ve tasfiyenin kapandığını vergi dairesine ayrı ayrı bildirmek (VUK m. 162).
3. Tasfiye süresince beyanname yükümlülüklerini yerine getirmek; faaliyetin durmuş olması mükellefiyeti kendiliğinden sona erdirmez.
4. Tahakkuk etmiş vergiler, tasfiye beyannamesine göre hesaplanan vergiler ve itirazlı (dava konusu) tarhiyatlar için karşılık ayırmadan alacaklılara ödeme veya ortaklara paylaştırma yapmamak (KVK m. 17/7).
5. Tasfiye beyannamesiyle birlikte, tasfiye işlemlerinin vergi kanunları yönünden incelenmesini dilekçeyle istemek (KVK m. 17/8).
Beşinci ödev uygulamada çoğu kez atlanır, oysa sorumluluğun süresini doğrudan belirler. Danıştay 4. Dairesinin 2018/5132 E. sayılı kararında açıklandığı üzere, inceleme dilekçesinin verilmesinden itibaren en geç üç ay içinde vergi incelemesine başlanmazsa tasfiye memurunun sorumluluğu ortadan kalkar. Dilekçe verilmemişse vergi idaresi incelemeyi bu süreyle bağlı olmaksızın, genel zamanaşımı süresi içinde yapabilir ve tasfiye memurunun sorumluluğu bu sürenin sonuna kadar uzar.
| İşlem | Süre | Sürenin başlangıcı | Dayanak |
|---|---|---|---|
| Tasfiyenin başladığının tahsil dairesine bildirilmesi | 3 gün | Tasfiyenin başlaması | 6183 sayılı Kanun m. 33/1 |
| Tasfiyenin sona erdiği döneme ait tasfiye beyannamesi | 30 gün | Tasfiyenin bitmesi | KVK m. 17 |
| Vergi idaresinin tasfiye incelemesine başlaması | En geç 3 ay | İnceleme dilekçesinin verilmesi | KVK m. 17/8 |
| İnceleme sonucunun tasfiye memuruna bildirilmesi | 30 gün | İncelemenin bitmesi | KVK m. 17/8 |
| Vergi ve ceza ihbarnamesine karşı dava | 30 gün | İhbarnamenin tebliği | 2577 sayılı Kanun m. 7 |
| Ödeme emrine karşı dava | 15 gün | Ödeme emrinin tebliği | 6183 sayılı Kanun m. 58 |
8. Tasfiye Memuruna veya Kanuni Temsilciye Tebligat Geldiğinde Hangi Yol İzlenir?
Tasfiye memuru ve kanuni temsilcilere tebliğ olunan ihbarname ve ödeme emirlerinde dava süreleri ile itiraz sınırları (VUK m. 377, 6183 s.K. m. 58); vergi ve ceza ihbarnamelerine karşı 30 gün, ödeme emirlerine karşı ise 15 gün içinde vergi mahkemesinde dava açılabileceğini kapsar. İhbarnameye süresinde dava açılmayarak kesinleşen kamu alacağında, müteakip ödeme emrine karşı ancak kanunda sayılan sınırlı sebeplerle yargı yoluna başvurulabileceğini öngören amme alacağı yargısal denetim kuralıdır.
Önemli: 6183 sayılı Kanun m. 58 uyarınca ödeme emrine karşı ileri sürülebilecek itirazlar, böyle bir borcun bulunmadığı, borcun kısmen ödendiği veya zamanaşımına uğradığı iddialarıyla sınırlıdır. Tarhiyatın esasına ilişkin itirazlar (örneğin matrahın yanlış hesaplandığı) ihbarname aşamasında dava açılmamışsa ödeme emri aşamasında kural olarak dinlenmez. Kişi adına düzenlenen ihbarnamenin dava açılmadan kesinleşmesi, incelenen kararların birçoğunda sonucu belirlemiştir.
Tebligatı alan kişinin kendi durumunu konumlandırması için şu sıra izlenebilir:
1. Şirket sicilde kayıtlı mı? Kayıtlıysa borç önce şirketten istenmelidir; şirket hakkında usulüne uygun takip yapılıp yapılmadığı ve şirket malvarlığının araştırılıp araştırılmadığı kontrol edilir.
2. Borç hangi döneme ait? Tasfiyeye giriş tarihi (tescil ve ilan) ile borcun dönemi karşılaştırılır. Yıl içinde tasfiyeye girilmişse yıllık vergide dönem ayrımı yapılıp yapılmadığına bakılır.
3. Tebligattaki sıfat nedir? Tasfiye öncesi dönem için tasfiye memuru sıfatı kullanılmışsa bu husus başlı başına hukuka aykırılık nedenidir.
4. Kanuni temsilci olarak aranıyorsanız: Borcun dönemi, göreve getirildiğiniz tarih ile temsil yetkinizin sona erdiği tarih arasında mı?
5. Tasfiye memuru olarak aranıyorsanız: İdare, kamu alacağı ödenmeden yapılmış somut bir dağıtım veya tasarruf gösteriyor mu? Tasfiye sonunda dağıtılan tutar nedir? İstenen tutar bu sınırı aşıyor mu?
6. Şirket tasfiye dışı bir nedenle mi sona erdi? Vergiyi doğuran olay 27.03.2018 tarihinden önceyse VUK m. 10/6 uygulanamaz.
7. Zamanaşımı doldu mu? Tarhiyat bakımından VUK m. 114'teki beş yıllık tarh zamanaşımı, tahsil bakımından tahsil zamanaşımı ayrıca incelenir.
Dava, vergi mahkemesinde açılır; yetkili mahkeme kural olarak işlemi yapan vergi dairesinin bulunduğu yerdeki vergi mahkemesidir. Şirket adına düzenlenen ödeme emrinin tasfiye memurunun adresinde tebliğ edilmesi usule uygundur; Danıştay 9. Dairesi, borcu ödeme görevi tasfiye memuruna geçtiği için bu tebligatı geçerli saymıştır (2019/4074 E.). Bu nedenle tasfiye memurunun, şirket adına gelen tebligatları kendi adına gelmiş gibi süre yönünden takip etmesi gerekir.
Tasfiye memuru ödediği vergi asılları için, kendisine tasfiyede değer aktarılan ortaklara ve belirli alacaklılara rücu edebilir (KVK m. 17/7-b). KVK m. 17/7-a uyarınca bu vergiler, tasfiye sırasında kendisine iktisadi kıymet aktarılan veya tasfiye kalanından pay alan ortaklardan da aranabilir; ortaklardan tahsil edilen vergi asılları için ayrıca tasfiye memuruna başvurulmaz.
9. Örnek Olay: Dönem Ayrımı ve Dağıtılan Tutar Sınırı
Aşağıdaki senaryo varsayımsaldır; gerçek kişi ve olaylarla ilgisi yoktur.
(A) Limited Şirketi'nin müdürü 2019 yılından beri (K)'dir. Şirket 01.03.2023 tarihinde tasfiyeye girer ve tasfiye memurluğuna, daha önce şirketle ilgisi bulunmayan (M) atanır. Tasfiye 30.11.2024 tarihinde kapanır, şirket sicilden silinir ve tasfiye sonunda ortaklara toplam 400.000 TL dağıtılır. 2025 yılında yapılan vergi incelemesinde 2022 yılı için 1.000.000 TL, tasfiye dönemi için 900.000 TL tutarında cezalı tarhiyat öngörülür.
- 2022 yılı ve 2023 yılının tasfiyeye girişten önceki kısmı için muhatap (K)'dir. Tarhiyat (K) adına kanuni temsilci sıfatıyla yapılır; (K) bakımından dağıtılan tutar sınırı uygulanmaz.
- Tasfiye dönemi için muhatap (M)'dir. Ancak (M)'nin sorumluluğu tasfiye sonucu dağıtılan 400.000 TL'yi aşamaz; kalan 500.000 TL (M)'den istenemez.
- 2022 yılı tarhiyatı (M) adına tasfiye memuru sıfatıyla yapılırsa, Danıştay 3. Dairesinin yaklaşımına göre bu işlem hukuka aykırıdır.
- Tasfiye sonunda hiçbir dağıtım yapılmamış olsaydı, (M)'nin sorumluluğunun şartları Danıştay 3. Dairesinin 2024 tarihli kararlarına göre gerçekleşmemiş olurdu.
- Ortaklar, tasfiye öncesi döneme ilişkin amme alacaklarından sermaye payları oranında ayrıca sorumludur.
10. Uygulamada Sık Yapılan Hatalar ve Hak Kaybı Riskleri
İtirazlı tarhiyat varken tasfiyeyi kapatmak: Dava konusu edilmiş bir tarhiyat "henüz kesinleşmedi" düşüncesiyle hesaba katılmadan dağıtım yapılması, KVK m. 17/7'nin doğrudan ihlalidir. Karşılık, itirazlı tarhiyatlar için de ayrılmalıdır.
Dağıtım yapılmadığını belgeleyememek: Tasfiye sonu bilançosu, tasfiye sonu beyanı ve Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi ilanı, sorumluluğun tavanını gösteren temel belgelerdir. Bu belgelerin saklanmaması, yıllar sonra gelen bir tarhiyatta savunmayı zayıflatır.
Tasfiye bilançosuna aşırı güvenmek: Ortaklara kayıt dışı aktarılan bir değer iddiası varsa, bilançonun "sıfır" göstermesi tartışmayı kapatmaz.
Tasfiye döneminde beyan ve bildirimleri ihmal etmek: Verilmeyen beyanname ve bildirimler, incelenen kararlarda tasfiye memuru adına özel usulsüzlük cezası kesilmesine konu olmuştur.
Tasfiye memurluğunu "formalite" olarak kabul etmek: Şirketle ilgisi olmayan bir kişinin tasfiye memurluğunu üstlenmesi, o kişiyi tasfiye dönemine ait vergisel işlemlerin muhatabı yapar.
Müdürlükten ayrılmayı tescil ettirmemek: Kanuni temsilcinin sorumluluk dönemi, temsil yetkisinin başlangıç ve bitiş tarihlerine göre belirlendiğinden, bu tarihlerin ticaret sicili kayıtlarıyla ispatlanabilir olması gerekir.
11. Sonuç ve Değerlendirme
Tasfiyede vergi borcundan sorumluluk, tek bir kurala değil, borcun dönemine ve şirketin hukuki durumuna göre değişen birden fazla rejime dayanır. Tasfiye öncesi dönem borçlarında muhatap o dönemin kanuni temsilcisidir ve bu sorumluluk tasfiyeyle sona ermez. Tasfiye dönemi borçlarında muhatap tasfiye memurudur; ancak tasfiye memurunun sorumluluğu, kamu alacağı ödenmeden yapılan dağıtım veya tasarrufa bağlıdır ve dağıtılan ya da tasarruf edilen tutarı aşamaz.
Danıştay kararları, sıfatın ve dönemin doğru belirlenmediği işlemlerin hukuka aykırı bulunduğunu; buna karşılık dağıtım yapılmayan tasfiyelerde sınırın nasıl tespit edileceği konusunda daireler arasında yaklaşım farkı bulunduğunu göstermektedir. Dava açma sürelerinin kısa olması ve ihbarname aşamasında kaçırılan itirazların ödeme emri aşamasında büyük ölçüde ileri sürülememesi, sürecin her aşamasının belgeye dayalı ve dikkatli biçimde yürütülmesini gerektirir.
Hisse devrinde amme alacaklarından sorumluluk ve devir sonrası kapsam (AATUHK m. 35); limited şirketlerde hisse devri halinde, devreden ve devralan ortaklar devir öncesine ait borçlardan sermaye payları oranında müteselsilen sorumludur. Devreden ortak, payını devrettiği tarihten sonraki dönemlere ait amme borçlarından sorumlu tutulamaz. Dönemsel sorumluluk ve pay oranını esas alan emredici tahsil hukuku kuralıdır.
Muhammet Çoban Hukuk & Danışmanlık
Kurucu Avukat
Bu yazı; güncel mevzuat ve yargı kararları esas alınarak genel bilgilendirme amacıyla hazırlanmıştır.
12. Sıkça Sorulan Sorular (SSS)
1. Tasfiye memuru şirketin tasfiye öncesi vergi borcundan sorumlu mudur?
Tasfiye memuru, şirketin tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlere ait vergi borcundan tasfiye memuru sıfatıyla sorumlu değildir. Tasfiye öncesi dönemlerin muhatabı, o dönemde görevde olan kanuni temsilcidir. Tasfiye memuru aynı zamanda tasfiye öncesinde şirketin müdürü veya yönetim kurulu üyesi ise, tasfiye öncesi dönem borcundan yalnızca kanuni temsilci sıfatıyla sorumlu tutulabilir.
2. Tasfiye memurunun sorumluluğunun üst sınırı nedir?
Tasfiye memurunun sorumluluğunun üst sınırı, Vergi Usul Kanunu m. 10/5 uyarınca tasfiye sonucu dağıtılan tutardır. 6183 sayılı Kanun m. 33 kapsamındaki sorumlulukta ise üst sınır, kamu alacağı ödenmeden yapılan tasarrufların ifade ettiği para tutarıdır. Tasfiye memurundan, dağıtılan veya tasarruf edilen tutarı aşan bir vergi borcu istenemez.
3. Tasfiye sonunda ortaklara dağıtım yapılmadıysa tasfiye memuru sorumlu olur mu?
Tasfiye sonunda ortaklara dağıtım yapılmadıysa, Danıştay 3. Dairesinin 2024 tarihli kararlarına göre tasfiye memuru için öngörülen sorumluluk şartları gerçekleşmez. Danıştay 4. Dairesi ise tasfiye bilançosundaki sonucun gerçeği yansıtıp yansıtmadığının vergi inceleme raporları üzerinden araştırılmasını aramıştır. Dağıtım yapılmadığının tasfiye sonu bilançosu ve sicil ilanıyla belgelenmesi önem taşır.
4. Şirket sicilden silindikten sonra vergi tarhiyatı kimin adına yapılır?
Şirket tasfiye edilerek sicilden silindikten sonra vergi tarhiyatı ve ceza kesme işlemi şirket adına yapılamaz. Vergi Usul Kanunu m. 10/5 uyarınca tarhiyat, tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden herhangi biri, tasfiye dönemi için tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılır. Birden fazla kanuni temsilci veya tasfiye memuru varsa sorumluluk müteselsildir.
5. Aynı kişi hem müdür hem tasfiye memuru ise sorumluluk nasıl belirlenir?
Aynı kişi hem müdür hem tasfiye memuru ise sorumluluk yine dönem ayrımına göre belirlenir. Tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemler için kanuni temsilci sıfatıyla, sonraki dönemler için tasfiye memuru sıfatıyla işlem yapılır. Tasfiye öncesi dönemde parasal tavan uygulanmaz; tasfiye döneminde sorumluluk tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlıdır.
6. Tasfiye memuruna gelen ödeme emrine karşı dava açma süresi kaç gündür?
Tasfiye memuruna gelen ödeme emrine karşı dava açma süresi, 6183 sayılı Kanun m. 58 uyarınca ödeme emrinin tebliğinden itibaren 15 gündür. Dava vergi mahkemesinde açılır. Ödeme emrine karşı yalnızca borcun bulunmadığı, kısmen ödendiği veya zamanaşımına uğradığı ileri sürülebilir; bu nedenle ihbarname aşamasındaki 30 günlük dava süresinin kaçırılmaması gerekir.
7. Limited şirket ortağı tasfiye edilen şirketin vergi borcundan sorumlu mudur?
Limited şirket ortağı, tasfiye edilerek sicilden silinen şirketin tasfiye öncesi dönemlerine ilişkin amme alacaklarından, Vergi Usul Kanunu m. 10/5 uyarınca şirkete koyduğu sermaye payı oranında sorumludur. Ayrıca tasfiye sırasında ortağa bir iktisadi kıymet aktarılmış veya tasfiye kalanından pay verilmişse, Kurumlar Vergisi Kanunu m. 17/7-a kapsamındaki vergiler bu ortaktan da aranabilir.
