İşyeri kira stopajı, ticari amaçla kiralanan bir taşınmaz için ödenen kira bedeli üzerinden, kiracının kiraya veren adına kestiği ve vergi dairesine yatırdığı gelir vergisi tevkifatını ifade eder. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinde düzenlenen bu yükümlülük, uygulamada sıklıkla sanıldığının aksine taşınmazın sözleşmede “konut” ya da “işyeri” olarak adlandırılmasına değil, kiracının kanunda sayılan vergi sorumlusu sıfatını taşıyıp taşımadığına bağlıdır. Kiracı ile kiraya veren arasında en sık karşılaşılan uyuşmazlıklar; stopajın net kira bedeline mi yoksa brüt bedele mi uygulanacağı, kiraya verenin vergi statüsü değiştiğinde (örneğin kurumlar vergisi mükellefinden gerçek kişiye geçişte) hangi verginin devreye gireceği ve tevkifat yapılmamasının doğuracağı cezai sonuçlardır. Bu yazıda, Yargıtay Hukuk Genel Kurulu, Danıştay ve Sayıştay'ın güncel kararları ışığında bu sorulara yanıt aranmaktadır.
Konuyla ilgili diğer makalelere ''Gayrimenkul Hukuku'' başlıklı sayfamızdan ulaşabilirsiniz.
1. İşyeri Kira Stopajı Nedir?
Gelir Vergisi Kanunu, gayrimenkullerin kiraya verilmesinden elde edilen geliri “gayrimenkul sermaye iradı” (GMSİ) olarak tanımlamakta ve bu iradın belirli ödeyiciler tarafından kaynağında vergilendirilmesini öngörmektedir. Stopaj (tevkifat), verginin kiraya verene ulaşmadan önce, ödemeyi yapan kiracı tarafından kesilerek doğrudan vergi dairesine yatırılması anlamına gelir; amaç vergi tahsilatının güvence altına alınmasıdır.
1.1. Hukuki Dayanak: 70 ve 94. Maddelerin Birlikte Okunması
GVK'nin 70. maddesi, arazi ve binaların kiraya verilmesinden elde edilen iratları gayrimenkul sermaye iradı kapsamına almaktadır. Aynı Kanunun 94. maddesi ise, kamu idareleri, ticaret şirketleri, dernek ve vakıflar, kooperatifler ve gerçek usulde vergiye tabi ticaret/serbest meslek erbabı gibi belirli kişi ve kurumları, 70. maddede sayılan mal ve hakların kiralanması karşılığı yaptıkları ödemelerden tevkifat yapmakla yükümlü kılmaktadır.
📜 KANUN METNİ —
“Aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır: 1. Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir), maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı.”
— 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu m. 70/1-1
📜 KANUN METNİ —
“Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar: ... 70 inci maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerden % 20.”
— 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu m. 94/1 ve m. 94/5-a
1.2. Stopaj mı KDV mi? Belirleyici Kriter Kiraya Verenin Vergi Statüsüdür
Tevkifatın uygulanabilmesi için kiraya verenin gelir vergisi mükellefiyeti kapsamında olması gerekir. Kiraya veren kurumlar vergisi mükellefi bir sermaye şirketiyse (örneğin anonim veya limited şirket), kira geliri üzerinden stopaj değil katma değer vergisi (KDV) hesaplanır ve bu KDV kiraya veren tarafından fatura edilir. Bu ayrım, Yargıtay içtihadında tekrarlanan bir ilkedir ve aşağıdaki bölümde ayrıntılı olarak ele alınmaktadır.
2. İşyeri Kira Stopajını Kim Öder?
2.1. GVK 94'te Sayılan Vergi Sorumluları
Kanun, tevkifat yapmakla yükümlü kişi ve kurumları sınırlı biçimde saymıştır: kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernek ve vakıflar ile bunların iktisadi işletmeleri, kooperatifler ve gerçek usulde vergilendirilen ticaret veya serbest meslek erbabı. Bu sayım dışında kalan, yani ticari veya mesleki faaliyeti bulunmayan sıradan bir gerçek kişinin kiracı olduğu durumlarda, kira bedeli üzerinden herhangi bir tevkifat yapılmaz; kiraya veren geliri kendisi beyan eder.
2.2. “Konut” Olarak Kiralanan Bir Taşınmazda Stopaj Doğar mı?
Uygulamada sıkça yapılan bir hata, stopaj yükümlülüğünü taşınmazın tapudaki veya sözleşmedeki niteliğine bağlamaktır. Oysa belirleyici olan fiilî kullanım ve kiracının vergisel statüsüdür. Sayıştay'ın bir belediyenin kira ödemelerini incelediği kararı, bu ayrımı somut biçimde ortaya koymaktadır: sözleşmede konut olarak görünen ancak fiilen atölye (işyeri) olarak kullanılan bir taşınmaz için, kiracı konumundaki belediyenin tevkifat yapmaması kamu zararı olarak değerlendirilmiştir. Zira kamu idareleri, kiraladıkları taşınmazın niteliğinden bağımsız olarak GVK m.94 kapsamında daima vergi sorumlusudur.
“Belediyesi tarafından atölye yeri olarak kullanılmak üzere kiralanan konut için yapılan kira ödemelerinde, gayrimenkul sermaye iradına ait gelir vergisi tevkifatının yapılmadığı suretiyle kamu zararına sebebiyet verildiği hususu ile ilgili olarak...”
— Sayıştay 5. Dairesinin 11.02.2021 tarihli, Karar No: 452 ve İlam No: 91 Kararı
Kararda belediye ve kira bedeli tutarı, orijinal metinde de anonimleştirilmiş şekilde yer almaktadır.
Benzer biçimde, bir taşınmazın işyeri niteliği taşıyıp taşımadığı yalnızca vergi tevkifatını değil, kira artış oranının hangi üst sınıra tabi olacağını da etkileyebilir. Nitekim bir bölge adliye mahkemesi kararında, dava konusu taşınmazın konut değil işyeri olduğunun tespit edilmesi, kira artışında konut kiraları için öngörülen sınırlamaların değil, TÜFE bazlı artışın uygulanmasına yol açmıştır. Bu da işyeri niteliğinin belirlenmesinin, vergisel sonuçların ötesinde kira hukuku bakımından da önemli sonuçlar doğurabildiğini göstermektedir.
3. Net Kira mı Brüt Kira mı? Sözleşmenin Yorumlanması
3.1. Yargıtay Hukuk Genel Kurulu'nun Belirleyici Kararı
Konuya ilişkin en üst düzey içtihat, Yargıtay Hukuk Genel Kurulu'nun 2022 tarihli kararıdır. Karara konu olayda kiralanan taşınmaz süreç içinde el değiştirmiş; kiraya veren, gelir vergisi mükellefi bir gerçek kişiden kurumlar vergisi mükellefi bir şirkete geçmiş, bu da kiracının stopaj yerine KDV ile karşı karşıya kalmasına yol açmıştır. Sözleşmede belirlenen kira bedelinin bu yeni duruma göre nasıl güncelleneceği, taraflar ve derece mahkemeleri arasında uzun süre tartışılmıştır. Kurul, kiraya verenin gelir vergisi mükellefi olduğu dönemde stopaj yükümlülüğünün varlığını teyit etmekle birlikte, statü değişikliği hâlinde ödenecek tutarın sözleşmedeki net/brüt karaktere sadık kalınarak yeniden hesaplanması gerektiğini vurgulamıştır. Kararın oy çokluğuyla alınmış olması ve ayrıntılı bir karşı oy içermesi, bu tür statü değişikliklerinde uygulanacak hesaplama yönteminin Yargıtay içinde dahi tartışmalı olduğunu göstermektedir.
“Kiracının kira bedelini ödeme yükümlülüğünün yanında, kiralanan taşınmazın işyeri ve kiraya verenin de gelir vergisi mükellef olması durumunda, %20 gelir vergisi stopajının kiracı tarafından kiraya veren ad ve hesabına vergi dairesine yatırılması gerekmektedir.”
— Yargıtay Hukuk Genel Kurulunun 10.03.2022 tarihli, 2018/635 E. ve 2022/286 K. sayılı İlamı (oy çokluğuyla)
3.2. Sözleşmede “Net” veya “Brüt” İbaresi Yoksa Ne Olur?
Alt derece mahkemeleri de bu ilkeyi istikrarlı biçimde uygulamaktadır. Bir icra hukuku uyuşmazlığında bölge adliye mahkemesi, kira sözleşmesinde bedelin net veya brüt olduğuna dair bir ifade bulunmaması halinde, kararlaştırılan tutarın brüt kabul edilmesi gerektiğini vurgulamıştır; zira işyeri kiralarında stopajı vergi dairesine yatırma yükümlülüğü kiracıya ait olsa da, bu durum mülk sahibinin sorumluluğunu ortadan kaldırmaz ve sözleşme lehine yorum kuralı brüt bedel karinesini doğurur.
“Takibe konu kira sözleşmesinde kira bedelinin net mi yoksa brüt mü olduğu belirlenmemiş olup, sadece kira bedelinin tespit edildiği durumlarda kiranın brüt olarak yazıldığının kabulü gerekecektir.”
— İstanbul Bölge Adliye Mahkemesi 59. Hukuk Dairesinin 28.10.2024 tarihli, 2024/584 E. ve 2024/882 K. sayılı İlamı
3.3. Kiraya Verenin Vergi Statüsü Sözleşme Süresi İçinde Değişirse
Uygulamada sıkça karşılaşılan bir diğer durum, kiralanan taşınmazın el değiştirmesi sonucunda kiraya verenin vergi statüsünün değişmesidir. Taşınmaz kurumlar vergisi mükellefi bir şirketten gerçek kişiye geçtiğinde KDV yükümlülüğünün yerini stopaj alabilir; Yargıtay, sözleşmede kiraya verenin eline geçecek tutarın “net” olarak sabitlendiği hâllerde, bu net tutardan sonradan doğan bir stopajın kesilemeyeceğini, tevkifatın kiracı tarafından ayrıca üstlenilmesi gerektiğini vurgulamıştır. Bir kooperatife ait otel binasının kirasına ilişkin bir kararda ise, sözleşmede yalnızca “net kira + KDV” kararlaştırılmış ve stopaja ayrıca yer verilmemiş olması nedeniyle, kiracının sözleşmede yazılı tutarın ötesinde bir stopaj bedelinden sorumlu tutulamayacağı sonucuna varılmıştır.
“Sözleşme hükümlerine göre kira bedelinin net olduğu, tüm KDV ve diğer vergilerin kiracıya ait olacağına ilişkin şartların bulunması hâlinde bu kira bedeline ayrıca KDV ilave edilerek kiraya verene ödenmesi ... gerekir. Sözleşmede yazılı kira bedelinin net veya brüt olduğu yazılmamış ise bu sözleşme tutarının içinde KDV'nin de olduğu (brüt kira) kabul edilmelidir.”
— Yargıtay 3. Hukuk Dairesinin 24.04.2024 tarihli, 2023/3300 E. ve 2024/1334 K. sayılı İlamı
4. Stopaj Yapılmamasının Sonuçları
4.1. Danıştay Kararlarında Re'sen Tarhiyat ve Mahsup İlkesi
Danıştay'ın peşin ödenen kira bedelleri üzerinden tevkifat yapılmadığı yönündeki bir kararında, kiracı şirketin, kiralayan derneğe yaptığı inşaat harcamalarını sonraki dönem kiralarından mahsup ettiği, ancak bu mahsuplaşmanın da bir “peşin ödeme” niteliği taşıdığından tevkifata tabi olduğu kabul edilmiştir. Danıştay, cezalı tarhiyatın kendisini hukuka uygun bulmakla birlikte, mükerrer vergilendirmeyi önlemek amacıyla, davacının sonraki dönemlerde muhtasar beyanname ile fiilen ödediği stopaj tutarlarının, re'sen tarh edilen vergiden mahsup edilmesi gerektiğine hükmetmiştir.
“Cezalı tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunda da belirtildiği üzere, davacı tarafından ... dönemlerde verilen muhtasar beyannamelerle tevkif edilmek suretiyle beyan edilen vergilerin, bu vergilerin ödendiği tarihler dikkate alınarak tarhı istenen vergi tutarından mahsup edilmesi gerektiği açık olup, Vergi Mahkemesince, davalı idare tarafından bu hususta herhangi bir işlem tesis edilip edilmediği araştırılarak sonucuna göre yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.”
— Danıştay 4. Dairesinin 21.06.2021 tarihli, 2016/9654 E. ve 2021/3402 K. sayılı İlamı
Vakıf ve derneklere ait taşınmazların kiralanmasında da benzer uyuşmazlıklar ortaya çıkmaktadır. Bir kararında Danıştay, kiralanan taşınmazın maliki olan bir kurumun kurumlar vergisi mükellefi olmaması, buna karşılık kira gelirine ilişkin bir iktisadi işletme de oluşmaması durumunda, kiracının tevkifat yapmakla yükümlü olduğuna hükmetmiş ve stopajsız yapılan ödemeler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalı tarhiyatı onamıştır.
4.2. Kamu Kurumları ve Sayıştay Denetimi
Kamu idarelerinin taraf olduğu kira ilişkilerinde tevkifatın ihmal edilmesi, yalnızca vergi idaresi karşısında değil, Sayıştay denetimi karşısında da sorumluluk doğurur. Yukarıda aktarılan Sayıştay kararında olduğu gibi, tevkifat yapılmaması nedeniyle eksik yatırılan vergi tutarı doğrudan “kamu zararı” olarak nitelendirilmekte ve ilgili kamu görevlileri hakkında sorumluluk süreci işletilebilmektedir. Bu nedenle kamu idareleri için işyeri kira stopajı, yalnızca bir vergi ödevi değil, aynı zamanda bir mali disiplin ve denetim konusudur.
5. İşyeri Kira Stopajı Oranı ve Hesaplama
GVK m.94'ün son fıkrası, Cumhurbaşkanına bu oranı sıfıra kadar indirme veya bir katına kadar artırma yetkisi tanımaktadır; dolayısıyla oran yeni bir Cumhurbaşkanı Kararı yayımlanmadıkça sabit kalır. Aşağıdaki tablo, kiraya verenin statüsüne göre işyeri kirasında hangi verginin, hangi oranda ve kimin tarafından ödeneceğini özetlemektedir.
| Kiraya Verenin Statüsü | Uygulanan Vergi | Oran | Sorumlu Taraf | Hukuki Dayanak |
|---|---|---|---|---|
| Gerçek kişi (ticari işletmeye dahil değil) | Gelir vergisi stopajı (tevkifat) | %20 | Kiracı (vergi sorumlusu sıfatıyla) | GVK m.94/5-a |
| Sermaye şirketi (A.Ş., Ltd. Şti.) | KDV (stopaj uygulanmaz) | %20 (genel oran) | Kiraya veren (KDV mükellefi) | KDVK m.1/3-f, m.8/1-h |
| Vakıf / dernek (iktisadi işletmesi yok) | Gelir vergisi stopajı | %20 | Kiracı | GVK m.94/5-b |
| Vakıf / dernek iktisadi işletmesi | KDV / kurumlar vergisi | %20 (KDV) | Kiraya veren | KVK; KDVK |
| Kamu idaresi / kamu kurumu (kiracı sıfatıyla) | Gelir vergisi stopajı (kiraya verenin statüsüne göre) | %20 | Kamu idaresi (kiracı) | GVK m.94 giriş fıkrası |
Stopaj her zaman brüt kira bedeli üzerinden hesaplanır; piyasada kira sözleşmelerinin çoğunlukla net rakam üzerinden düzenlenmesi, hesaplamada dikkat edilmesi gereken bir noktadır. Sözleşme net kira öngörüyorsa, brüt tutara ulaşmak için net tutarın 0,80'e bölünmesi gerekir (net kira / 0,80 = brüt kira). Aşağıdaki tablo, farklı brüt kira tutarları için stopaj hesaplamasını örneklendirmektedir.
| Aylık Brüt Kira Bedeli | Kesilecek Stopaj (%20) | Kiraya Verene Ödenecek Net Tutar |
|---|---|---|
| 50.000 TL | 10.000 TL | 40.000 TL |
| 100.000 TL | 20.000 TL | 80.000 TL |
| 250.000 TL | 50.000 TL | 200.000 TL |
6. Sonuç ve Değerlendirme
İşyeri kira stopajı, görünürdeki basitliğine karşın uygulamada çok sayıda hukuki ihtilafın kaynağıdır. Yükümlülüğün doğup doğmayacağı taşınmazın adından değil kiracının vergisel statüsünden; stopajın hangi tutar üzerinden hesaplanacağı ise büyük ölçüde sözleşmenin net/brüt kira konusundaki açıklığından belirlenmektedir. Yargıtay Hukuk Genel Kurulu'nun yerleşik hâle gelen içtihadı, belirsizlik hâlinde brüt kira karinesini benimsemekte; Danıştay ve Sayıştay kararları ise stopajın ihmalinin hem vergi hem de kamu malî yönetimi bakımından ciddi sonuçlar doğurabildiğini göstermektedir.
Kira sözleşmesi hazırlanırken net/brüt ayrımının ve stopaj sorumluluğunun açıkça düzenlenmesi, ileride doğabilecek uyuşmazlıkların önemli ölçüde önüne geçecektir. Somut olayların kendine özgü koşulları farklılık gösterebileceğinden, işyeri kira ilişkisine giren tarafların, sözleşme müzakeresi ve ihtilaf süreçlerinde konunun uzmanlarından hukuki destek almaları önerilir.
